Методи і методичні прийоми аудиторської діяльності

У межах загального діалектичного методу є дедуктивні та індуктивні методи. У першому випадку об'єкт спочатку вивчають, виходячи із загальних положень, інтересів системи вищого рівня, і лише після цього приступають до його властивостей і інших характеристик, що визначають місце об'єкта в цілісній системі, його складність, цілі функціонування, стан, інші особливості. Отже, дедукція - це методичний прийом, що дозволяє робити висновки, поступово переходячи від загальних законів, положень і понять до приватних, навіть одиничних.

Згідно з індуктивним методом об'єкт вивчають, поступово переходячи від приватного до загального. Загальні положення при цьому засновуються на численних спостереженнях, локальних висновках, узагальненнях. У аудиті важливе значення мають обидва методи.

При розгляді аудиторських завдань значну роль відіграє також індуктивний метод. В економічному аналізі діяльності підприємства він дозволяє з самого початку зосередити увагу на окремих групах процесів, особливо на вразливих місцях.

Для оцінки окремих господарських операцій, рішення різних локальних завдань використовують переважно індуктивний метод, що пояснюється характером, розміром об'єктів і деякими іншими причинами.

Дедукція та індукція загальні методичні прийоми.

Велику кількість різних прийомів, що використовуються при аудиті, можна об'єднати в три групи: визначення стану об'єктів в натуральному вигляді, зіставлення, оцінка.

До першої групи належать: огляд, перерахунок, зважування, вимірювання, що дозволяє визначати кількісний стан об'єкта, лабораторний аналіз, метою якого є визначення кількісного стану об'єкта.

Перевірка аудитором фактичної наявності окремих найменувань або всіх матеріалів дозволяє не тільки пересвідчитися в наявності, але і визначити стан обліку в місцях зберігання, порядок складання прибутково-витратних документів.

Друга група прийомів дозволяє зіставляти такі показники:

- фактична наявність основних засобів виробництва, матеріальних ресурсів, продукції з реальними потребами і нормативами;

- кількість фактично використаних у виробництві сировини і матеріалів за діючими нормами;

- дані бухгалтерських документів з інформацією, що міститься в не бухгалтерських документах підприємства (пропусках, путівках і ін.);

- показники бухгалтерських документів підприємства, що перевіряється з відповідними документами інших підприємств, що до конкретних господарських операцій;

- результати контрольних вимірювань і запуску матеріалів у виробництво з обсягом робіт і аналогічними партіями матеріалів, зафіксованих у відповідних документах;

- фактичні показники фінансово-господарської діяльності з прогнозними, відповідними даними минулих періодів, показниками аналогічних підприємств;

- господарські операції, зміст яких фіксується в бухгалтерських документах, з відповідними положеннями законодавства і інших нормативних документів;

- діючі на підприємстві системи управління і їх окремі підсистеми (структури, функції, методи і ін.) з вітчизняними і зарубіжними аналогами.

Зіставлення дозволяє визначити відхилення дійсного стану об'єктів, що вивчаються, від норм і нормативів, прогнозних показників, багатьох інших правил, відповідно до яких вони повинні функціонувати.

Третя група прийомів пов'язана з оцінкою минулого, справжнього і майбутнього стану об'єктів аудиту. Вони є логічним завершенням процесу зіставлення. Оцінюються стан ресурсів, доцільність і законність господарських операцій, достовірність економічної інформації, що виходить за межі підприємства, в тому числі бухгалтерської звітності, цілеспрямованість організаційних структур, методів і функцій управління, тобто оцінюється стан усіх об'єктів, щодо яких застосовуються обидва попередніх прийоми.

Визначення реального стану об'єктів в натуральному вираженні, їх зіставлення і оцінка є методами аудиту.

З цією метою широко використовують прийоми статистики і аналізу господарської діяльності угрупування, індекси, ланцюгові підстановки, балансовий і ін. У розв'язанні проблем управління мають значення системний аналіз, програмно-цільовий підхід, метод експертних оцінок і т.д. У багатьох напрямах аудиторської діяльності досягають цілі за допомогою економіко-математичних методів. Однак всі ці прийоми і методи не власне аудиторські, вони торкаються усіх галузей знань.

Кожна господарська операція оформляється відповідними документами, на підставі їх також робляться записи в регістрах синтетичного і аналітичного обліку. На основі регістрів бухгалтерського обліку складаються бухгалтерський баланс і звітність. Тому аудитори і ревізори для оцінки достовірності довершених господарських операцій, передусім, вдаються до використання методичних прийомів перевірки документів і записів у регістрах бухгалтерського обліку.

Без використання методичних прийомів перевірки первинної документації, зроблених записів в облікових регістрах і бухгалтерській звітності, ніяка аудиторська і ревізійна діяльність неможлива.

Залежності від змісту контролю і стану бухгалтерського обліку, для оцінки довершених господарських операцій використовуються різні за змістом методичні прийоми перевірки документів. Серед них можна виділити формальну, арифметичну, експертну, логічну, економічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку документів, контрольну звірку, зворотну калькуляцію (зворотний рахунок), оцінку документів за даними кореспондуючих рахунків, аналітичну (рахункову) перевірку звітності і балансів, порівняння та ін.

Формальна перевірка документа передбачає перевірку дотримання діючих форм документів, послідовності, повноту і правильність заповнення реквізитів документів, дотримання порядкової нумерації і наявності відповідних підписів в документах.

Арифметична перевірка документів включає правильність проставлених цін у документі, приведених накидок, націнок, знижок, вироблених обчислень і таксировок, підрахунок підсумків і інших арифметичних дій, що виконуються при оформленні і обробці документа.

Експертна перевірка доповнює формальну і арифметичну і спрямована на виявлення підробок у документах. Зустрічаються різні підробки: дописка тексту, букв, цифр, закреслення, часткове або повне видалення написаного тексту, цифрових записів, підроблення підписів і т. п. Вони можуть бути виявлені при уважному огляді документа. Зазвичай доброякісний документ має однаковий колір паперу, друкарський текст або чорнило, каліграфію листа або шрифт букв, стійкі цифри і букви.

Одержані документи підлягають глибокому вивченню. Для цих цілей використовують інші прийоми перевірки документів (логічну і зустрічну перевірку), що дозволить отримати додаткові докази про підробку документа. Такі документи доцільно направляти в спеціальні лабораторії на криміналістичну експертизу. Її висновок використовується для безперечного доказу довершених зловживань.

При логічній перевірці шляхом зіставлення господарської операції, відображеній в документі, з різними взаємопов'язаними показниками, подіями, явищами, визначається, чи була об'єктивна можливість її виникнення.

Наприклад, наведені в накладній дані про масу і об'єм вантажу зіставляються з вантажопідйомністю або об'ємом автомобіля, на якому перевозився вантаж, місткість тари, вказаної в накладній; кількість якої-небудь сировини або матеріалу, зафіксованої в інвентаризаційному описі, з розміром площі, на якій він міг зберігатися, місткістю цистерн, бочок; кількість випущеної готової продукції - виробничою потужністю обладнання, цеху, комбінату.

Логічна перевірка у взаємозв'язку з іншими методичними прийомами перевірки документів дозволяє виявити приховання розкрадання, приписки виконаного обсягу робіт і інші зловживання.

Принормативно-правовій перевірці встановлюється відповідність довершеної операції діючим правилам, вимогам статуту або засновницького документа, законам, чи немає відхилень від затверджених норм, кошторисів, лімітів і т. п. За їх наявності складаються розрахунки і аналітичні таблиці, з'ясовуються наслідки і винні особи, визначається збиток, заподіяний неправомірними діями працівників підприємства.

При економічній перевірці з'ясовуються економічна доцільність довершеної операції, обгрунтованість операції джерелами фінансування, плановими розрахунками, вивчаються отримані результати від даної операції або її вплив на кінцевий фінансовий результат (прибуток).

Сутність зустрічної перевірки полягає у вивченні достовірності операцій шляхом зіставлення документів і записів в облікових регістрах, що відносяться до тих самих взаємопов'язаних операцій.

Звичайно документи складаються в двох і більше примірниках, а окремі операції оформляються додатковими документами. Такі документи знаходяться при звітах (реєстрах) різних матеріально відповідальних працівників. Багато разів можуть повторюватися і записи в облікових регістрах бухгалтерського обліку. Усе це відкриває великі можливості для зустрічної перевірки документа, що вивчається, і уточнення достовірності довершеної операції.

При контрольному звіренні залишок на початок періоду, що перевіряється разом з приходом, яким документується, повинен бути рівний витраті, котра документується, разом із залишком на кінець періоду, що перевіряється. Початкові і кінцеві залишки зазвичай базуються на даних інвентаризаційних описів.

Контрольне звірення застосовується переважно там, де ведеться облік матеріальних цінностей по найменуваннях без вказівки сорту, марок, номерів і інших ознак, що мають особливу ціну, при занедбаності аналітичного обліку по окремих сортах, марках, номерах матеріальних цінностей і у всіх випадках, коли окремі підприємства вдаються до сумарного обліку матеріальних цінностей.

Контрольне звірення знаходить широке застосування для перевірки правильності оприбуткування і списання у витрати окремих сортів матеріальних цінностей, достовірності аналітичного обліку.

Зворотна калькуляція (зворотний рахунок) використовується для перевірки розміру необгрунтованого списання сировини на виробництво при випуску певного виду готових виробів. Суть цього методичного прийому полягає в тому, що по фактичному випуску готових виробів обчислюється витрата сировини відповідно до встановлених норм за міжінвентаризаційний період, який зіставляється з фактично виробленими списаннями сировини по первинних документах за цей же час. Унаслідок цього встановлюють факти незаконного списання сировини і матеріалів на виробництво.

Інколи виникає необхідність перевірки правильності списання сировини, матеріалів по випуску готових виробів у зв'язку з уточненими нормами витрат за висновком спеціальної експертизи про дійсні витрати сировини і матеріалів. У цьому випадку фактично випущена кількість виробів за період, що вивчається, множиться на різницю між фактично списаною сировиною на одиницю виробу і реальними нормами, згідно з висновком спеціальної експертизи.

При застосуванні перевірки документів за даними кореспондуючих рахунків можна виявити документи, за якими довершені незаконні, недоцільні операції і в ряді випадків розкрити зловживання. Це може виражатися в невірній кореспонденції рахунків, невідповідності записів у регістрах бухгалтерського обліку доданим документам, відсутності бухгалтерських проводок, згортанні сальдо по окремих рахунках, повторенні кореспонденції в однакових сумах по тому самому документу, в необгрунтованих документами сторніровочних і додаткових записах на рахунках бухгалтерського обліку.

Серед методичних прийомів перевірки документів особливе місце займає аналітична (рахункова) перевірка звітності і балансів. За допомогою цього прийому вивчається обгрунтованість показників звітності і балансів даним аналітичного і синтетичного обліку, узгодженість показників в окремих формах бухгалтерської звітності і балансу, в регістрах бухгалтерського обліку і первинних документів.

Цей методичний прийом застосовується в поєднанні з іншими прийомами контролю, що дозволяє здійснити не тільки технічну (рахункову) перевірку бухгалтерської звітності і балансів, але й вивчити стан розрахункових взаємовідносин з фінансовими органами по платежах податків і зборів до бюджету, з банками по короткостроковому і довгостроковому кредитуванню, а також з іншими підприємствами і установами по різних розрахунках.

Крім того, аналітична (рахункова) перевірка звітів і балансів дозволяє провести підготовчу роботу по підбору і систематизації звітних матеріалів для виконання аналітичних розрахунків, пов'язаних з оцінкою фінансового стану підприємства.

При вивченні фінансових результатів і стану збереження майна підприємства широко використовується порівняння. З його допомогою фактичні дані, відображені в звітності зіставляються з базисними періодами, плановими, нормативними й іншими показниками.

Для вивчення фінансових результатів, наведених в балансі та звітності, і розкриття їх якісної сторони використовуються відносні величини, виражені в коефіцієнтах, індексах, процентах.

У ряді випадків аудит і ревізія пов'язані з вивченням великого потоку документації і бухгалтерських записів. Тому перевірка документів і записів в облікових регістрах не може бути суцільною на всіх дільницях виробничо-господарської діяльності. За умова великого потоку документації і бухгалтерських записів виникає необхідність у вибірковому вивченні документів і бухгалтерських записів в облікових регістрах. У практичній роботі аудитори і ревізори використовують різні варіанти не суцільної перевірки документів: перевірка частини документів за період, що вивчається; перевірка однорідних операцій за декілька місяців, за останній місяць кожного кварталу, за останній квартал або навіть за останні два місяці.

Найбільш прийнятним є перший варіант. У цьому випадку ризик зводиться до мінімуму, оскільки імовірність помилки може виявитися незначною. На початку виробляються розбивки документів на однорідні групи залежно від змісту і місця їх здійснення. Потім проводиться відбір документів по заданому інтервалу вибірки. Передбачимо, що об'єм дослідження операцій по розрахунковому рахунку за період, що перевіряється, становить 750 виписок банку з прикладеними до них виправдувальними документами. Заздалегідь нами запланований інтервал вибірки в 100 одиниць. Якщо на облік взяли першу одиницю 50, то надалі повинні бути перевірені виписки банку з усіма прикладеними документами через кожний інтервал в 100 одиниць: 150, 250, 350 і так до кінця всієї сукупності.

Якщо внаслідок перевірки виписок банку помилки не були виявлені, аудитор, або ревізор вирішує сам, що він зробить надалі. Або буде вірити в безгрішність внутрішнього аудиту і залишить без перевірки інші документи по руху коштів на поточному рахунку, або продовжить подальшу перевірку, знизивши інтервал вибірки. Треба мати на увазі, що чим менше інтервал вибірки, тим більше чинник достовірності довершених операцій.

Якщо внаслідок вибірки документів за інтервалом будуть виявлені помилки, потрібно вимагати від адміністрації переперевірки всіх виписок банку і внесення відповідних виправлень в регістрах і рахунках бухгалтерського обліку.

До прийомів фактичного контролю можна віднести інвентаризацію, контрольний обмір, обстеження об'єктів, контрольний запуск сировини у виробництво, лабораторний аналіз, контрольні перевірки та ін.

Інвентаризація являє собою перевірку в натурі грошових коштів, матеріальних цінностей, стану розрахунків і інших статей балансу на певну дату.

Без інвентаризації неможливо дати об'єктивну оцінку збереження майна, визначити дійсні втрати сировини і матеріалів при їх зберіганні і перевезеннях у межах норм природного спаду, збиток, заподіяний недостачами, розтратою й іншими зловживаннями. Вона також використовується для визначення вилученого майна за підробленими документами, завищення цін і інших неправомірних дій посадових осіб.

Інвентаризація грошових коштів на банківських рахунках підприємства проводиться шляхом звірки залишків грошових коштів в балансі з приведеними залишками грошових коштів у виписках банку,

Залежності від стану, способу обліку розрахункових операцій і форм розрахунків інвентаризація розрахунків з дебіторами і кредиторами може проводитися шляхом:

- запиту у дебіторів і кредиторів про стан розрахунків;

- взаємної звірки заборгованості безпосередньо на підприємствах, з якими ведуться розрахунки;

- зіставлення дат і сум, що перераховуються за платіжними дорученнями, з датами і сумами оприбуткованих матеріальних і інших цінностей підприємства, що перевіряється, і виявлення розходжень по документах, що є без виїзду представника;

- порівняння особових рахунків, що висилаються дебіторами і кредиторами з особовими рахунками підприємства, що перевіряється;

- зіставлення заборгованості по особовому рахунку дебітора або кредитора, що утворилася на кінець місяця з сумою подальшої оплати через банк (при кредиторській заборгованості) або з сумою оприбуткованих матеріальних чи інших цінностей у перших числах наступного місяця (при дебіторській заборгованості).

При вивченні капітальних і ремонтних робіт використовуються контрольні обміри. Вони організуються для визначення фактично виконаного об'єму будівельних і ремонтних робіт і застосовуються для перевірки достовірності обліку незавершеного виробництва, витрачання будівельних матеріалів у порівнянні з нормами і фактично виконаним обсягом робіт, перевірки правильності нарахування заробітної плати, розрахунків з підрядчиками й іншими підприємствами за виконані обсяги робіт.

Для проведення обмірів виконаних робіт створюється комісія з обов'язковим залученням фахівця з будівництва (інженера-будівника, майстра). Комісія проводить обмір об'єкта, визначає обсяг фактично виконаних робіт: кладка підмурівка (в кубічних метрах); кладка стін (в кубічних метрах); настил підлоги (в квадратних метрах) і т. п. Результати обміру оформляються актом. Якщо контрольний обмір проводився з метою перевірки правильності витрачання матеріалів, то на основі акту складається зіставна відомість, в якій наводяться дані про найменування матеріалів, витрачених на фактичні об'єми виконаних робіт по встановлених нормах, фактичну витрату матеріалів за даними бухгалтерського обліку і результат обміру (списано більше або менше).

Однак у процесі аудиторських процедур не у всіх випадках доводиться вдаватися до інвентаризації матеріальних цінностей і контрольного обміру. Аудитор може використати дані інвентаризацій і контрольних обмірів, проведених у процесі внутрішнього контролю, якщо він переконаний, що внутрішні контролери методично правильно провели інвентаризацію і її результати відображені в обліку.

У ході аудиторських і ревізійних процедур широко використовується обстеження об'єктів. Воно включає коло питань, пов'язаних з вивченням організаційно-виробничої діяльності і перевіркою забезпечення збереження майна підприємства, що контролюється. Обстеження об'єктів доцільно провести на початку аудиторсько-ревізійних процедур. У процесі обстеження можна отримати інформацію про неполадки в організаційно-виробничій діяльності, а також отримати відповіді на багато питань, пов'язаних із забезпеченням збереження майна безпосередньо на об'єктах: наявність невикористаного обладнання, його якісний стан і умови зберігання; причини перебоїв у роботі діючого обладнання; наявність запасів сировини, матеріалів і готової продукції і умови їх зберігання; дієвість пропускної системи підприємства при ввезенні і вивозі сировини, матеріалів і готової продукції; ведення оперативного обліку замовлень і постачання продукції та ін.

При обстеженні об'єктів доцільно ознайомитися з організацією і веденням обліку в місцях зберігання матеріальних цінностей і готової продукції, дотриманням діючих правил і порядку оформлення документами операцій по їх оприбуткуванню і вибуттю. При цьому особлива увага звертається на ознайомлення з неофіційною документацією, тобто документами, що не проходять бухгалтерську обробку (документами і записами, які матеріально відповідальні працівники ведуть з власної ініціативи для фіксації розрахунків, пов'язаних з рухом грошових, матеріальних і інших цінностей).

При необхідності в коло обстеження включають: анкетування, хронометраж, фотографування, спостереження за поведінкою матеріально відповідальних працівників на робочих місцях та ін.

При аудиторських перевірках і ревізіях іноді необхідно перевірити якість готової продукції. У цьому випадку проводять контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво або здають готову продукцію для лабораторного аналізу.

При контрольному запуску сировини і матеріалів у виробництво в присутності контролера і запрошеного фахівця перевіряється весь технологічний процес, починаючи від зважування відповідної сировини і допоміжних матеріалів, його обробки і кінчаючи зважуванням готової продукції. Це дає можливість перевірити фактичний вихід готової продукції і дійсну кількість витраченої сировини і допоміжних матеріалів і зіставити з тими даними, які мали місце до контрольного запуску.

Лабораторні аналізи частіш за все застосовуються при перевірках відповідності якості готової продукції діючим стандартам. Лабораторні аналізи проводяться як харчових, так і нехарчових готових виробів, що випускаються підприємствами, заснованими на різних формах власності. Для аналізу вилучають пробу готового виробу. Одну пробу беруть у виробника, а іншу бажано отримати у покупця. Вилучені проби пломбуються і з письмовим супроводом прямують у відповідну лабораторію. На основі проведеного аналізу лабораторія дає висновок, який потім використовується контролером.

На багатьох дільницях виробничо-фінансової діяльності аудитори і ревізори використовують різні за своїм змістом контрольні перевірки. Вони застосовуються для вивчення повноти оприбуткування вантажів, прибулих автомобільним, водним і залізничним транспортом, достовірність операцій, що здійснюються по відпуску матеріальних цінностей зі складів, якості інвентаризацій, що проводиться у процесі аудиту або ревізії, дотримання правил відпущення матеріалів, готової продукції й інших цінностей.

Важливе місце відводиться контрольним перевіркам з розпізнання завуальованого розкрадання. Іноді розкрадачі державних коштів вдаються до створення неврахованих надлишків матеріальних цінностей на різних етапах їхнього руху. Джерелами таких надлишків можуть бути фіктивні комерційні акти на недостачу матеріальних цінностей, прибулих залізничним або водним транспортом, фіктивні приймальні акти, що складаються у місцях остаточного приймання вантажу, що поступив, обрахування або обмір одержувачів при відпуску їм цінностей безпосередньо зі складів, випуску готової продукції за рахунок зміни компонентів набору сировини для її виготовлення.

Звичайно подібне розкрадання, якщо воно має місце, носить не разовий, а систематичний характер. Тому уважне вивчення записів в аналітичному обліку складів, комор і первинних документів дає можливість напасти „на слід", де створюються невраховані надлишки. При цьому для розпізнання завуальованого розкрадання потрібне комплекс методичних прийомів документального контролю. Важливо з'ясувати не тільки осіб, що займаються неправомірними діями, але і способи і шляхи збуту неврахованих надлишків. У цьому випадку істотну допомогу перевіряючим можуть надати контрольні перевірки повноти оприбуткування вантажів, достовірність довершених операцій по відпуску матеріальних цінностей, вибіркові контрольні інвентаризації та ін.