Тема 4 Особливості обліку інвестиційної нерухомості

Питання

1. Поняття інвестиційної нерухомості

2. Визнання та оцінка інвестиційної нерухомості

3. Особливості переведення та вибуття інвестиційної нерухомості

1. Підприємства застосовують норми П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України рід 2 липня 2007 р. № 779), яке визначає порядок визнання і оцінки, бухгалтерського обліку та відображення у фінансовій звітності інвестиційної нерухомості.

Інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу. Тобто об'єкти інвестиційної нерухомості не призначені для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Операційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

З метою бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю:

• операційна нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання у майбутньому як операційна нерухомість;

• нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності;

• нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;

• нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість;

• нерухомість, що надана в оренду іншому суб'єкту господарювання на умовах фінансової оренди.

Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

До об'єктів інвестиційної нерухомості належать:

- земля, яка призначена для одержання вигод від збільшення її вартості в довгостроковій перспективі, а не для продажу за умов звичайної господарської діяльності підприємства;

- будови і споруди, які є власністю підприємства або використовуються згідно з договором фінансової оренди, надані або призначені для здавання в операційну оренду.

Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

Якщо певний об'єкт основних засобів уключає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу частину, що є операційною нерухомістю, і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду), то ці частини відображаються як окремі інвентарні об'єкти. Якщо ці частини не можуть бути продані окремо, об'єкт основних засобів визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу.

За наявності ознак, за яких об'єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості, і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії щодо їх розмежування.

Облік наявності та руху об'єктів інвестиційної нерухомості ведеться на субрахунку 100 „Інвестиційна нерухомість"'. За дебетом цього субрахунку відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) інвестиційної нерухомості на баланс підприємства, сума витрат, яка пов'язана з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта; за кредитом — вибуття об'єктів інвестиційної нерухомості внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Інформація про суму зносу інвестиційної нерухомості узагальнюється на субрахунку 135 „Знос інвестиційної нерухомості".

2. Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з таких витрат:

• суми, що сплачують постачальникам та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням прав на інвестиційну нерухомість;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням інвестиційної нерухомості (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

• юридичні послуги, комісійні винагороди, пов'язані з придбанням інвестиційної нерухомості;

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів інвестиційної нерухомості до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісною вартістю інвестиційної нерухомості, створеної підприємством, є її вартість, визначена на дату початку використання інвестиційної нерухомості, виходячи із загальної суми витрат на її створення.

Первісна вартість інвестиційної нерухомості, одержаної у фінансову оренду, визначається відповідно до П(С)БО 14 „Оренда".

Первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов'язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання інвестиційної нерухомості.

Витрати, що здійснюються для підтримання інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від її використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28 „Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004, № 817. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості. Тобто, підприємства, які обрали метод оцінки інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, повинні на дату балансу коригувати її вартість шляхом порівняння балансової та справедливої вартості. Сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестиційної нерухомості.

За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості здійснюється за:

1) останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);

2) поточними ринковими цінами на нерухомість, що може перебувати в різних стані, місцевості, орендних та інших контрактних умовах, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей тощо інвестиційної нерухомості, для якої визначається справедлива вартість;

3) додатковими показниками, які характеризують рівень цін на інвестиційну нерухомість.

У разі відсутності інформації про ринкові ціни на інвестиційну нерухомість її справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистихгрошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11 - 14 П(С)БО 28 „Зменшення корисності активів".

Стаціонарно встановлені об'єкти основних засобів (ліфти, кондиціонери,тощо), вартість яких врахована при визначенні справедливої вартості інвестиційної. нерухомості, обліковуються в позабалансовому обліку за первісною вартістю. Усі інші активи, які використовуються разом з інвестиційною нерухомістю (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), оцінюються за первісною (переоціненою) вартістю і відображаються в обліку відповідно до П(С)БО 7 „Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92.

3. Переведення інвестиційної нерухомості до складу запасів здійснюється у разі існування зміни способу використання цього активу, що підтверджується початком підготовки до продажу. Якщо реалізація інвестиційної нерухомості здійснюється без попередньої підготовки, то інвестиційна нерухомість переведенню до складу запасів не підлягає. Якщо підприємство здійснює поліпшення (добудову, реконструкцію тощо) існуючої інвестиційної нерухомості для продовження її використання в майбутньому як інвестиційної нерухомості, то такий об'єкт нерухомості залишається у складі інвестиційної нерухомості. Переведення інвестиційної нерухомості до складу запасів здійснюється у порядку, передбаченому для основних засобів.

У разі переведення інвестиційної нерухомості, що оцінювалась за справедливою вартістю, до операційної нерухомості або до складу запасів собівартість таких основних засобів або запасів визначається за справедливою вартістю інвестиційної нерухомості на дату такого переведення.

При переведенні операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості і справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається відповідно до пунктів 19 і 20 П(С)БО 7 „Основні засоби".

При переведенні нерухомості із запасів до інвестиційної нерухомості, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю нерухомості станом на дату переведення та її балансовою (залишковою) вартістю визнається іншим доходом або іншими витратами періоду, у якому відбулося таке переведення.

При завершенні будівництва інвестиційної нерухомості, яка обліковуватиметься за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю нерухомості на цю дату і витратами на будівництво визнається іншим операційним доходом або іншими витратами операційної діяльності періоду, у якому відбулося завершення будівництва.

Визнання інвестиційної нерухомості припиняється при вибутті об'єкта внаслідок продажу, передачі у фінансову оренду, ліквідації, унесення до статутного капіталу, при невідповідності критеріям визнання активу з інших підстав, при переведенні з інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості або припиненні використання такої інвестиційної нерухомості з виключенням очікування отримання будь-яких економічних вигод від її вибуття. Фінансовий результат від вибуття інвестиційної нерухомості визначається вирахуванням з доходу від вибуття її балансової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям інвестиційної нерухомості. Доходи і витрати від продажу інвестиційної нерухомості з її подальшою орендою визначаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 „Оренда".