Современные системы управленческого учета

Как уже отмечалось, основное задание управленческого учета - быть информационной основой для принятия управленческих решений. Функции контроллинга значительно шире. Они включают не только управленческий учет, но и элементы планирования, контроля, анализа, а также выработку альтернативных вариантов управленческих решений. Поэтому в контроллинге разработаны определенные требования к системе учета затрат, выполнение которых позволяет решать принципиальные задания управленческого характера:

1) выбирать оптимальные управленческие решения по условиям неполной загрузки производственных мощностей;

2) упрощать нормирование затрат за счет уменьшения статей себестоимости;

3) оптимизировать ассортимент выработанной продукции, определять целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие на предприятии или закупать их и др.

В большей мере этим требованиям отвечают системы учета затрат "стандарт-кост" и "директ-кост".

Система "стандарт-кост" (учет по плановой себестоимости )

«Стандарт-кост» относится к одному из наиболее распространенных за рубежом методов управления производственными затратами, основателем которого был Ф. Тейлор, который обосновал метод нормативного определения затрат, прототипом нормативного метода.

Основной идеей метода «стандарт-кост» является разработка норм, к которым предприятие должно стремиться. Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций к началу производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт-кост» (standart cost).

В США и Великобритании «стандарт-костом» называют метод вычисления стандартной себестоимости. Термин «стандарт-кост» дословно означает стандартные стоимости.

Содержание системы «стандарт-кост» заключается в том, что учитывается лишь то, что должно состояться, а не то, что состоялось, учитывается не реальное, а должное, и обоснованно отображаются отклонения, которые возникли. В основе лежит четкий, твердый ввод норм расходов материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и других затрат, связанных с изготовлением любой продукции.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.

Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами.

Руководители фирм используют систему «стандарт-кост» как мощный инструмент контроля за затратами производства и калькулирования себестоимости продукции, управления, планирования с целью получения максимальной прибыли.

Характерными чертами данного метода учета затрат на производство является то, что прямые переменные затраты планируются по видам продукции, а остальные — по центрам затрат; планируются и цены, и количество.

Таким образом система "стандарт-кост" - это разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций и учет фактических затрат с выявлением отклонений от стандартов.

Нормированные затраты на фактический выход продукции, который зафиксирован за каждым центром ответственности

Фактические затраты, отнесенные на каждый центр ответственности

Сравнение нормативных и фактических затрат, анализ отклонений и внесение полученных результатов в отчет соответствующего центра ответственности

Исследование причин возникновения отклонений и осуществление мероприятий корректировки

Отслеживание нормативов и их корректировки для учета изменений в потреблении ресурса или цен на него

Рис. 3.3. Общая схема учета нормативных затрат по методу “стандарт-кост” [15]

В основе системы лежит принцип управления по отклонениям, то есть основное внимание менеджеров направляется на выявление и анализ отклонений от нормального хода работы с целью их недопущения (рис.3.3).

Стандарт - количество необходимых для производства продукции материальных и трудовых затрат; кост - денежное выражение затрат на изготовление продукции.

Стандарты являются основой функционирования системы. Принятые стандарты обобщаются в бухгалтерские карты стандартной себестоимости к началу процесса производства. Составляют их по изделию, заказу, по производственным подразделениям, которые принимают участие в их изготовлении. На основе установленных стандартов можно заблаговременно определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию продукции, вычислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также отчитаться об ожидаемых доходах будущего года.

В основе системы лежит предварительное нормирование затрат по статьям затрат.

Нормы рассматриваются как твердо установленные ставки. При возникновении отклонения нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период. Отклонения между фактическими и прогнозируемыми затратами накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система учета "стандарт-кост" выглядит следующим образом:

1. Выручка от реализации продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п.1 - п.2)

4. Отклонение от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).

Стандарты накладных затрат разрабатываются лишь в денежной оценке без количественной нормы.

Нормирование затрат осуществляется таким образом, чтобы можно было рассчитать нормативную себестоимость каждого изделия и определить общую сумму затрат по каждому центру ответственности, который принимает участие в производстве этих изделий.

Таким образом, в системе "стандарт-кост" нормативные и фактические затраты отслеживаются по центрам ответственности, что дает возможность определить отклонения от норм и отобразить их в отчете по соответствующему центру ответственности для дальнейшего анализа и проведения мероприятий корректирования.

Менеджер центра ответственности несет ответственность за всю величину отклонений по своим операциям, а не по отдельным изделиям.

Система "стандарт-кост" рассматривается как один из важных инструментов контроля затрат, применяется во всех сферах предпринимательства.

Преимущества "стандарт-кост" в сравнении с другими методами учета затрат на производство заключается в следующем:

- позволяет заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию продукции, рассчитать себестоимость единицы продукции для определения цены, а также составить отчет о доходах. Эта система обеспечивает руководство информацией о величине отклонений от нормативов и о причинах их возникновения, которая используется для оперативного принятия управленческих решений;

- достаточно простая техника ведения учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции, поскольку карточки стандартной (нормативной) себестоимости печатаются заранее с указанием нормативного объема производственных затрат. Карточка нормативной себестоимости изделия показывает все полные затраты на его изготовление, что исключает повторный расчет производственных затрат по операциям или заказам.

Например, информация о необходимых материалах печатается по стандартной заявке в соответствии с нормативным количеством, необходимым для выполнения заказа. Если нужно больше материалов, чем предусмотрено нормативом, то составляется дополнительное требование (причем на бланке другого цвета, чтобы отметить, что это перерасход материалов по заказу). Когда операции автоматизированы, стандартные условия вводятся в программу ЭВМ, которая управляет производственным процессом, любое отклонение от стандартов выявляется моментально, поправки вносятся в процессе работы;

- может использоваться для оценки выполнения установленного заказа, особенно если стандарты разработаны отдельно по постоянным и переменным элементам затрат, а также при правильном определении цены на материалы и нормы затрат рабочей силы;

- уменьшает бухгалтерский штат, так как учитываются только отклонения от стандартов, а не все затраты. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькуляция;

- преимуществом системы "стандарт-кост" является то, что она используется для принятия решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным элементам затрат, а также при правильно установленных ценах на материалы и нормах затрат на рабочую силу. Это позволяет использовать данный метод наряду с методом «директ-коста», что имеет осбенную ценность для принятия решений.

Система "директ-костинг"

Наряду с системой "стандарт-кост" не менее важное значение в управленческом учете имеет и система "директ -кост" ("директ-костинг"), введенная в 1936 г. американским экономистом Джонатаном Хариссом. Имеет разные названия:

- Германия и Австрия - "учет сумм покрытия", "учет частичных затрат";

- Великобритания - "учет маржинальных затрат";

- Франция - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

Характерным признаком данной системы является деление всех затрат на две основные группы: переменные, то есть те, которые зависят от объема производства и растут в связи с увеличением выпуска продукции, и постоянные (условно-постоянные), которые не зависят от объема производства и практически всегда остаются на одном и том же уровне.

И.Е. Давидович [9] дал подробную характеристику данной системы учета затрат с точки зрения контроля за их рациональностью и соблюдением установленных норм.

Переменные затраты с точки зрения контроля за их рациональностью всегда требуют большего внимания, чем постоянные, которые насчитываются равными суммами за одинаковые промежутки времени. Перерасходы, которые вызывают превышение фактической себестоимости над плановой, как правило, возникают в сфере переменных затрат. Поэтому очень важно установить контроль как раз за переменными затратами. В связи с этим себестоимость планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. Что же касается постоянных затрат, то они (будучи учтенными на отдельном счете) ежемесячно или один раз в год списываются непосредственно на дебет счета «Прибыли и убытки». Таким образом, валовая прибыль доводится до уровня (величины) чистой прибыли.

Ограничение себестоимости продукции лишь переменными затратами дает возможность упростить нормирование, планирование, учет и контроль статей затрат: себестоимость становится «нагляднее», а отдельные затраты — лучше контролируемыми. Ведь чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

Однако это не значит, что постоянные затраты вообще не контролируются. Напротив, с самого начала осуществляется жесткая проверка всех постоянных затрат и обоснованности их уровня, разрабатывается их смета как по предприятию в целом, так и по отдельным центрам ответственности. Учтенные фактические затраты сравниваются с затратами по смете и определяется уровень хозяйствования в каждом подразделении, о чем свидетельствует экономия или перерасход сравнительно со сметой. Таким образом определяется вклад каждого подразделения в формирование конечного хозяйственного результата по предприятию в целом, так как рядом с экономией или перерасходом по переменным затратам на формирование прибыли влияет экономия или перерасход по постоянным затратам.

Использование ограниченной себестоимости имеет ряд преимуществ в процессе управления производственными затратами:

- «директ-костинг» позволяет более точно установить связи и пропорции между затратами и объемом производства;

- переменные затраты более легко связать с отдельными местами их возникновения, что облегчает контроль за ними;

- в условиях применения «директ-костинга» лучше прослеживается совокупность каждого продукта, который производится;

- большее внимание уделяется и постоянным затратам, которые существенно влияют на конечные финансовые результаты, поскольку эти затраты списываются непосредственно на уменьшение валовой прибыли;

- есть возможность более четко определить результаты внутреннего хозрасчета и дать оценку деятельности руководителей стуктурных подразделений, определять уровень эффективности их работы, рациональности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

- в условиях, когда рентабельность продукции во многом зависит от спроса и предложения на нее той цены, которая сложилась на рынке, использование метода «директ-кост» дает возможность быстрого определения прибыли, приносимой каждым видом продукции и переориентации производства в случае необходимости на выпуск более (или наиболее) рентабельной продукции.

Важным преимуществом метода «директ-костинг» является оперативность получения данных, которые характеризуют небольшой период хозяйственной деятельности. Деление затрат на условно-постоянные и условно-переменные привело к новому взгляду на рентабельность предприятий. Выделив переменные затраты, можно точно определить эффективность непосредственно производственного процесса.

Использование метода «директ-костинг» более целесообразно в условиях депрессии и инфляции, чем в условиях подъема экономики.

В условиях депрессии руководитель больше контролирует переменные затраты, чем постоянные. Действительно, постоянные затраты будут расти лишь после расширения производства. Однако это не значит, что постоянные затраты вовсе не планируются и не контролируются. Напротив, в системе «директ-костинг» осуществляется оперативный контроль и за постоянными затратами. В данном случае, для контроля за себестоимостью используются стандартные, нормативные затраты, то есть «директ-костинг» может использоваться в сочетании со «стандарт-костом». В соответствии с последним нормальная производственная деятельность должна осуществляться в заранее установленных пределах, в соответствии со стандартом и потому основное внимание руководитель должен обращать именно на отклонения от установленных параметров. При этом необходимо изучать причины отклонений и применять мероприятия для приведения системы управления в норму.

Система «директ-костинг» позволяет осуществлять более оперативний контроль за постоянными затратами, чем это возможно при системе полного распределения затрат, поскольку в процессе контроля за себестоимостью продукции используются стандартные затраты или гибкие бюджеты. При применении «стандарт-коста» в системе «директ-костинга» устанавливаются стандарты на постоянные затраты, а в основу контроля гибкого бюджета положено деление затрат на постоянные и переменные.

Система "директ-костинг" имеет особенность: многостадийность составления отчета о прибыли. Процесс учета осуществляется в два этапа.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отображается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете непрямые (постоянные) затраты сопоставляются с доходом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отображает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больший объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия находить возможности увеличения реализации.

В основе многостадийности составления отчета о прибылях лежит отчет о маржинальной прибыли (доходе). Форма Отчета о прибылях и расходах при системе «директ-костинг» подана в табл. 3.4.

Таблица 3.4