Различия между финансовыми и управленческими учетом

Таким образом, основная задача управленческого учета - служить информационной опорой для принятия управленческих решений. С этой целью в управленческом учете применяются особые методы учета затрат.

Для того чтобы выбрать оптимальный для применения метод учета затрат, необходимо оценить каждый из существующих методов с точки зрения решения задач контроллинга.

Классификация по различным признакам существующих методов управленческого учета представлено на рис.20, Стрелки показывают возможные сочетания признаков.

Анализ существующих методов учета затрат показывает, что наиболее подходящими для целей контроллинга являются системы учета по плановой себестоимости (стандарт-костинг) в сочетании с различными вариантами учета по усеченной себестоимости, поскольку именно эти системы обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений.

Рис.20. Классификация методов управленческого учета

Использование вышеуказанных методов учета затрат не даст должного эффекта в управлении затратами, если на предприятии не будет создана система разработки бюджетов, которая позволит не только определить плановые затраты каждого подразделения, но и оценить выполнение плана.

2.4. Бюджетирование - инструмент оперативного контроллинга

Оперативный контроллинг опирается на систему бюджетов, позволяющую руководителю заранее оценить эффективность управленческих решений, оптимальным образом распределить ресурсы между подразделениями, наме­тить пути развития предприятия и избежать кризисной ситуации. Наряду с понятием "разработка бюджетов" на многих отечественных предприятиях используется термин "бюджетирование ".

Одной из важнейших задач системы оперативного контроллинга на предприятии являются разработка, анализ и контроль бюджетов.

Бюджет— это план деятельности предприятия или подразделения в количественном выражении. В экономически развитых странах бюджеты предприятий отчасти соответствуют таким документам, принятым в отечественной практике, как техпромфинплан, смета затрат. Они охватывают все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятия: производство, реализацию продукции, деятельность вспомогательных подразделений, управление финансовыми потоками.

Составление бюджетов преследует следующие цели:

• разработка концепции ведения бизнеса:

• планирование финансово-хозяйственной деятельно­сти предприятия на определенный период;

• оптимизация затрат и прибыли предприятия;

• координация — согласование деятельности различных подразделений предприятия;

• коммуникация — доведение планов до сведения руководителей разных уровней;

• мотивация руководителей на местах на достижение целей организации;

• контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;

• выявление потребностей в денежных ресурсах и оптими­зация финансовых потоков.

Обычно бюджеты составляют на год, на квартал, на месяц. На многих предприятиях составляют так называемые "скользящие" бюджеты: бюджет, составленный на достаточно длительный период времени (на год), корректируется в процессе выполнения (например, ежемесячно); так, в декабре составляется план на 12 мес. (с января по декабрь), в январе - на следующие 12 мес. (с февраля текущего года по февраль следующего) и т.д. Это позволяет более точно учитывать изменение условий, в которых предприятие работает.

Существуют следующие важные этапы разработки бюджетов:

• сообщение основных направлений развития предприятия лицам, ответственным за разработку бюджетов (помимо отдела контроллинга, в разработке бюджетов должны участвовать руководители соответствующих подразделений, а также другие экономические службы предприятия);

• разработка первого варианта бюджетов;

• координация и анализ первого варианта бюджетов, внесение коррективов;

• утверждение бюджетов руководством предприятия;

• последующий анализ и корректировка бюджетов в соответствии с изменившимися условиями.

Бюджеты в широком смысле подразделяются на два основных вида: текущие (операционные) бюджеты,отражающие текущую (производственную) деятельность предприятия, и финансовый план,представляющий собой прогноз финансовой отчетности.

Текущий (операционный) бюджет включает в себя:

• бюджет реализации;

• бюджет производства (производственную программу);

• бюджет переходящих запасов;

• бюджет потребностей в материалах;

• бюджет прямых затрат на оплату труда;

• бюджет общепроизводственных расходов;

• бюджет цеховой себестоимости продукции;

• бюджет коммерческих расходов;

• бюджет общехозяйственных расходов;

• бюджет прибылей и убытков.

Финансовый план включает в себя:

• план денежных потоков;

• прогнозный баланс;

• план капиталовложений.

. Существуют взаимосвязи бюджетов, в частности, бюджет потребностей в материалах влияет на план денежных потоков.

В бюджете реализации указывается прогноз сбыта по видам продукции в натуральном и стоимостном выражении. Этот бюджет представляет собой прогноз будущих доходов и является основой для всех остальных бюджетов: в конечном итоге расходы зависят от объема выпуска, а объем выпуска устанавливается на основе объема реализации. Прогноз количества реализованной продукции каждого вида, а также цен на них разрабатывается в отделе маркетинга предприятия. Объем реализации зависит как от спроса на продукцию, так и от производственной мощности предприятия. Поскольку прогноз реализации всегда содержит в себе некоторый элемент неопределенности, полезно указать максимально возможное, минимально возможное и наиболее вероятное значения. Переходящие запасы включают в себя запасы готовой и незавершенной продукции. Запасы необходимы предприятию для бесперебойного функционирования. Необходимые переходящие запасы можно определить на основе бюджета реализации и имеющейся на предприятии информации о скорости оборачиваемости каждого из этих видов оборотных активов предприятия. Необходимый запас готовой продукции можно рассчитать. При этом нетрудно заметить, что запас готовой продукции зависит от среднего срока хранения готовой продукции. Но не всегда следует ориентироваться на ту ситуацию, которая сложилась на предприятии к настоящему времени.

Вбюджете производства определяется количество продукции, которое предполагается произвести исходя из намеченного объема продаж и потребностей в запасах готовой продукции, но для обеспечения непрерывности производственного процесса предприятию необходим некоторый запас незавершенной продукции. Запасы незавершенной продукции рассчитывают аналогично запасам готовой продукции, за тем исключением, что вместо срока хранения учитывают длительность производственного цикла. Одновременно должен составляться график оплаты кредиторской задолженности перед поставщиками материалов, исходя из стандартного размера партии, периодичности закупок и среднего срока оплаты (это важно для прогнозирования денежных потоков и составления финансового плана). Бюджет прямых затрат на оплату труда составляется на базе производственной программы. Для определения плановых затрат на оплату труда ожидаемый объем производства каждого вида продукции умножают на трудоемкость единицы продукции, а затем полученную трудоемкость выпуска умножают на стоимость 1 чел.-ч (т.е. среднюю часовую тарифную ставку). Затраты на оплату труда также рассчитывают по центрам затрат (видам работ, участкам), а затем сводят в единую форму. Важно, чтобы при этом сохранилось разделение на постоянные и переменные затраты. Общепроизводственные расходы включают в себя цеховые затраты и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Эти затраты могут быть как переменными, так и постоянными. Бюджет цеховой себестоимости продукции сводит воедино затраты на материалы, зарплату, организацию и подготовку участков и цехов с учетом изменения запасов незавершенного производства. Структура бюджета цеховой себестоимости продукции зависит от метода управленческого учета себестоимости, применяемого на предприятии, т.е. от того, включаются ли постоянные затраты в себестоимость продукции. В любом случае необходимо сохранить разделение на постоянные и переменные затраты, причем переменные затраты необходимо указать отдельно для каждого вида продукции. Затраты на материалы есть произведение норм расхода материалов на цену этих материалов: исходные данные берут из бюджета потребности в материалах. Издержки на оплату труда определяют из бюджета прямых затрат на оплату труда. Общепроизводственные затраты переносят из соответствующего бюджета, причем если на предприятии применяется директ-костинг, то на виды продукции эти затраты не распределяют, а включают общей суммой в себестоимость продукции, реализованной за данный период. В бюджет коммерческих расходов включают издержки текущего характера, связанные с реализацией продукции, маркетинговой деятельностью (исследование рынка, мероприятия по стимулированию сбыта, реклама, заключение договоров с потребителями и т.п.). Эти затраты необходимо подразделить на постоянные и переменные. Бюджет общехозяйственных расходов составляют по тому же принципу, что и бюджет общепроизводственных расходов. Бюджет прибылей и убытков представляет собой прогноз отчета о прибылях и убытках, он аккумулирует в себе информацию из всех других бюджетов: сведения о выручке, переменных и постоянных затратах, а следовательно, позволяет проанализировать, какую прибыль предприятие получит в планируемом периоде. На основании бюджета прибылей и убытков проводят анализ и делают выводы бюджета прибылей и убытков будут рассмотрены в следующих главах.

2.4.1. Виды бюджетов, их особенности

Гибкие и фиксированные бюджеты. Бюджетирование "с нуля"

Существуют различные подходы к разработке бюджетов. Их классификация представлена на рис. 21.

Гибкий бюджетпоказывает размеры затрат и результаты при различном объеме деятельности соответствующего центра от­ветственности. В зависимости от объема деятельности переменные и смешанные затраты меняются, а постоянные остают­ся неизменными. Поэтому в гибком бюджете указываются ставка переменных затрат на единицу продукции и прирост смешанных затрат на единицу прироста объема продукции. Эта ставка есть норма, умноженная на цену. Постоянные затраты выделяются отдельно.

С помощью формулы, связывающей за­траты и объем производства, можно разрабатывать сметы и планы для различных уровней деловой активности. Гибкий бюджет наилучшим образом подходит для центров полностью регулируемых затрат, а также для центров выручки, так как он показывает, каким образом руководитель, меняя объем выпуска или реализации, может воздействовать на затраты или выручку. По принципу гибкого бюджета планируют выручку, затраты на основные материалы, сдельную зарплату и др.

Рис. 21. Классификация подходов к разработке бюджетов

Фиксированный бюджет не меняется в зависимости от изме­нений уровня деловой активности, поэтому его используют для планирования частично регулируемых затрат, которые не зави­сят непосредственно от объема выпуска и для которых взаимо­связь "вход - выход" носит не столь явный характер. Фиксиро­ванные бюджеты используют прежде всего для центров частично регулируемых затрат, а также для других видов центров ответственности. Примером фиксированных бюджетов может служить план затрат на НИОКР, на рекламу и др. Выделяют следующие разновидности фиксированных бюджетов:

• Бюджеты "от достигнутого" составляют на основании статистики прошлых периодов с учетом возможного изменения условий деятельности предприятия (поэтому их иногда называют "приростными"). Например, общехозяйственные затраты обычно планируют "от достигнутого" (такие бюджеты встречаются наиболее часто).

• Бюджеты с проработкой дополнительных вариантов отличаются от обычных приростных бюджетов анализом различных вариантов. Например, такой бюджет может содержать варианты, при которых сумма затрат сокращается или увеличивается на 5, 10, 20%. Этот подход является промежуточным между бюджетом "от достигнутого" и бюджетом "с нуля".

• Бюджеты "с нуля" разрабатывают исходя из предположения о том, что для данного центра ответственности бюджет составляется впервые. Это избавляет от груза прошлых ошибок. Рассмотрев бюджетирование "с нуля", можно сделать выводы о достоинствах и недостатках этого метода (табл.12).

Таблица 12

Достоинства и недостатки бюджетирования "с нуля"

Бюджетирование "с нуля": является наиболее сложной разновидностью фиксированных бюджетов для чего необходимо:

ð определение целей для всех видов деятельности, за кото­рые отвечает менеджер каждого центра ответственности (цели могут быть не только финансовыми: например, повышение качества продукции, достижение высоких технических характеристик, снижение текучести кадров);

ð установление критериев достижения целей;

ð исследование альтернативных вариантов ведения каждого из видов деятельности;

ð оценка эффекта (степени достижения цели) от каждого из вариантов по установленным критериям (размер прибыли, процент изделий, отвечающих требованиям к качеству, технические характеристики изделий и др.);

ð оценка затрат для каждого из вариантов;

ð оценка возможных уровней ассигнований (показывает возможный уровень затрат предприятия, соответствующий его финансовым возможностям; обычно указывается несколько возможных уровней; максимальный, минимальный и наиболее вероятный);

ð определение факторов, ограничивающих объем деятельности центра ответственности (такими факторами, помимо размера ассигнований, могут быть мощность, трудоемкость работы, дефицитные ресурсы и др.);

ð формирование оптимального набора видов деятельности для каждого возможного уровня ассигнований (оптимальный набор формируется путем сопоставления эффекта и затрат с использованием математического аппарата - линейного программирования, теории массового обслуживания и др.).

Бюджетирование "с нуля" целесообразно проводить для частично регулируемых затрат. В частности, его можно использовать при разработке бюджетов на маркетинг, НИОКР, ремонтные работы и др.

Итак, бюджетирование "с нуля" уместно для планирования частично регулируемых затрат в ситуациях, когда потенциальные потери достаточно велики.

2.4.2. Сферы применения различных типов бюджетов

На предприятии для каждого центра ответственности составляется отдельный бюджет. При этом к разработке бюджета для каждого из них нужен особый подход (табл.13)

Таблица 13

Подходы к разработке бюджетов для различных типов центров ответственности

Как указывалось выше, существуют центры ответственности различных типов:

· центры регулируемых затрат;

· центры слабо регулируемых затрат;

· центры выручки;

· центры прибыли;

· центры инвестиций.