Классификация затрат по степени регулируемости

Степень регулируемости затрат коррелирует с функциональными областями, где возникают затраты (рис.15).

Рис.15. Функциональные области возникновения затрат различных

групп регулируемости

Полностью регулируемые затраты возникают прежде всего в сферах производства и распределения продукции. Произвольные затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Необходимость в классификации затрат по степени регулируемости очевидна: ведь любая другая классификация (переменные или постоянные, прямые или косвенные и др.) в конечном счете предназначена именно для выявления релевантных затрат, а данный подход позволяет сделать это сразу, без опосредующих звеньев. Однако единой методики классификации затрат по степени регулируемости, подходящей для любого предприятия, разработать невозможно: существует лишь общий подход. Степень регулируемости затрат (по определению) зави­сит от специфики конкретного предприятия и работающих на нем людей (корпоративной культуры), а потому всегда носит несколько субъективный характер.

Классификация затрат по степени регулируемости позволяет понять, кто и насколько сильно может воздействовать на затраты, но она ничего не говорит о том, каким образом можно это сделать. Поэтому классификация затрат по степени регулируемости применяется в сочетании с другими способами классификации затрат, в частности, относительно объема выпуска.

Сравнительная характеристика полностью регулируемых и произвольных затрат представлена в табл.10.

Таблица 10

Сравнение полностью регулируемых и произвольных затрат

Очевидно, что степень регулируемости затрат будет разной в зависимости от условий:

- длительности периода времени (в долгосрочном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в краткосрочном периоде считаются заданными);

- полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия). Поэтому классификация затрат по степени регулируемости на предприятиях применяется в сочетании с делением на центры ответственности. По центрам ответственности аккумулируется и анализируется также информация в системе контроллинга, а не по предприятию в целом.

Центр ответственности -это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения (рис.16).

Рис.16. Классификация центров ответственности

Центр затрат -это подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может служить цех по ремонту энергетического оборудования. Можно считать, что центр затрат — самое мелкое подразделение, а остальные центры ответственности состоят из центров затрат. В соответствии с классификацией затрат центры затрат можно разбить на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат. Примером центра регулируемых затрат может служить цех основного производства.

Следует отметить, что помимо достижения оптимального соотношения между затратами и выпуском у центров регулируемых затрат есть и другие важные цели, например, обеспечение необходимого уровня качества продукции. Среди затрат указанных центров преобладают полностью регулируемые затраты, но есть и затраты других типов (например, в цехе основного производства — амортизация оборудования). Примерами центров произвольных (слабо регулируемых) затрат могут служить конструкторское бюро, администрация предприятия.

Центр затрат -это подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может служить цех по ремонту энергетического оборудования. Можно считать, что центр затрат — самое мелкое подразделение, а остальные центры ответственности состоят из центров затрат. В соответствии с классификацией затрат центры затрат можно разбить на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат.

Примером центра регулируемых затрат может служить цех основного производства.

Следует отметить, что помимо достижения оптимального соотношения между затратами и выпуском у центров регулируемых затрат есть и другие важные цели, например, обеспечение необходимого уровня качества продукции.

Среди затрат указанных центров преобладают полностью регулируемые затраты, но есть и затраты других типов (например, в цехе основного производства — амортизация оборудования). Примерами центров произвольных (слабо регулируемых) затрат могут служить конструкторское бюро, администрация предприятия.

Центр выручки — это подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты (строго говоря, он же отвечает за затраты, но в ограниченном объеме), например, отдел сбыта, который отвечает не за всю себестоимость реализуемой продукции, а лишь за затраты на ее реализацию.

Центр прибыли -это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыли, например, предприятие в составе крупного объединения. Центр прибыли может в свою очередь состоять из нескольких центров затрат. Например, предприятие, входящее в состав объединения, в свою очередь состоит из цехов и подразделений. Примером может служить одиночное предприятие в составе объединения. Деление предприятия по центрам прибыли обычно применяется при дивизиональной организационной структуре (один дивизион — один центр прибыли), но возможны и исключения.

Например, иногда в качестве центров прибыли выделяются функциональные подразделения предприятия или его вспомогательные службы: отдел маркетинга, подразделения вспомогательного производства.

В этом случае затратами отдела маркетинга будет считаться нормативная заводская себестоимость продукции плюс затраты самого отдела маркетинга, выручкой - выручка от реализации, а прибылью — разность между ними.

Такие функциональные центры называют "псевдоцентрами прибыли". Если предприятие выделяет в качестве центров ответственности функциональные подразделения или вспомогательное производство, то встает вопрос о механизме формирования внутренних цен.

Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает за капиталовложения, доходы и затраты, например новый строящийся производственный объект, предприятие в составе объединения.

Итак, мы рассмотрели особенности различных видов центров ответственности.

Определим принципы выделения центров ответственности на предприятии. Чаще всего на практике применяют следующие принципы: функциональный, территориальный, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат.

По функциональному принципу выделяют следующие центры ответственности:

• обслуживающие;

• материальные;

• производственные;

• управленческие;

• сбытовые.

Обслуживающие центры ответственности оказывают услуги другим центрам внутри предприятия (примерами могут служить электроподстанция, рабочая столовая и др.) - это вспомогательные центры.

Материальные центры ответственности служат для заготовления и хранения материалов (например, отдел материально-технического снабжения, склады) — это могут быть как основные, так и вспомогательные центры. Обычно затраты материальных центров ответственности можно отнести на конкретный вид продукции (при достаточно детальном учете).

Производственные центры ответственности - это подразделения основного и вспомогательного производств. Затраты подразделений основного производства обычно можно отнести на конкретную продукцию. Затраты вспомогательных произ­водственных центров включаются в себестоимость продукции опосредованно (через основные центры ответственности).

Управленческие центры ответственности - заводоуправление, бухгалтерия, юридический отдел и т. п. Затраты этих центров непосредственно не связаны с конкретными видами продукции. На практике обычно их распределяют по видам про­дукции пропорционально выбранной базе (зарплате, прямым затратам), хотя такое распределение достаточно условно.

Сбытовые центры ответственности занимаются реализацией продукции (например, отдел маркетинга, отдел сбыта) - это основные центры ответственности, их работу, как правило, можно соотнести с конкретными видами продукции.

Существует два варианта деления на центры ответственности по территориальному принципу (оно обычно дополняет деление по функциональному принципу).

Первый вариант. В рамках одного центра ответственности объединены несколько функций. Например, некоторое предприятие имеет несколько представительств в разных регионах, и каждое такое представительство занимается маркетингом, рекламой, сбытом продукции и отслеживанием договоров. Представительства эти небольшие, а потому делить их на более мелкие центры ответственности нерационально. Каждое такое представительство становится единым центром ответственно­сти, объединяющим сразу несколько функций: маркетинг, рек­ламу, сбыт и отслеживание договоров (см. рис.17, а).

Второй вариант. Одно функциональное направление деятельности подразделяют на несколько центров ответственности, например, предприятие имеет несколько складов, расположенных в разных концах города (рис.17, б).

Идею деления предприятия на центры ответственности по функциональному принципу можно развить дальше, разделив функциональные центры по принципу сходства структуры затрат (дополнительное удобство — возможность работы с одинаковыми калькуляциями затрат, одинаковыми нормативами).

Например, в ремонтном цехе есть несколько сверлильных, несколько фрезерных станков, которые можно объединить в одну структуру для упрощения расчетов (рис.18).

Выбор способа деления предприятия на центры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие требования:

- в каждом центре затрат должны быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;

- в каждом центре должен быть ответственный; - степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;

Рис.17. Сочетание функционального и территориального принципов:

а — первый вариант; б — второй вариант

Рис.18. Пример выделения центров ответственности

по функциональному принципу

- желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр, для которого данные затраты являются прямыми;

- на центры затрат желательно относить только прямые затраты (непосредственно связанные с его работой), а распределение общехозяйственных затрат не учитывать;

- поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы.

Деление предприятия на центры ответственности и классификация затрат являются фундаментом для создания на предприятии системы управленческого учета, представляющей собой важнейший элемент всей системы контроллинга.