Модели формирования и системы учета затрат в управленческом учете

В связи с усилением роли управленческого учета в принятии стратегических и тактических решений и необходимостью формировать экономически обоснованную себестоимость возникают вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, изменяется отношение к методологии построения учета, к вопросам планирования показателей деятельности.

Одно из основных понятий, применяемых в управленческом учете, - себестоимость. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) ресурсов. Этот показатель отражает эффективность производственно-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях, чем ниже себестоимость продукции, тем более конкурентоспособной становится продукция предприятия, тем выше величина прибыли и, следовательно, больше источников для реализации инвестиционных, социальных и иных программ.

В зависимости от полноты включения различных групп затрат в себестоимость продукции выделяют две основных системы учёта: учёт по полной себестоимости, называемый также учётом поглощенных издержек (absorption costing), и усеченной себестоимости (direct costing).

При учёте по полной себестоимости (метод «абсорпшен-костинг», 1-й вариант) в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные (рис. 6). Затраты, которые невозможно непосредственной отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы выступает заработная плата основных производственных рабочих, но это может быть также площадь помещения (для затрат на эксплуатацию помещения и коммунальные услуги), производственная себестоимость (для общехозяйственных затрат) и др.

Достоинства учёта по полной себестоимости заключаются в следующем:

- соответствие сложившимся в России традициям;

- корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Учёт по полной себестоимости широко распространен в нашей стране. Расчет полной себестоимости продукции важен для определения финансового результата предприятия, налоговых платежей, а также оценки перспективности производства новых видов продукции. Но наряду с достоинствами у данного метода есть ряд существенных недостатков:

- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема выпуска (постоянные затраты в учёте рассматриваются как переменные);

- утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения;

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге – искажение рентабельности определенных видов продукции (она зависит от выбора метода распределения постоянных затрат);

- «перенос» постоянных затрат в составе себестоимости запасов на себестоимость реализованной продукции будущих периодов.

Эти недостатки свидетельствуют о том, что учёт по полной себестоимости не обеспечивает всей информации, необходимой для полноценного управления затратами. Поэтому наряду с учётом по полной себестоимости все чаще применяют учёт по усеченной себестоимости.

В соответствии с методом учёта по усеченной себестоимости на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть – прямые затраты и общепроизводственные расходы. Управленческие и коммерческие расходы не включают в себестоимость продукции и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникают такие расходы. На этих принципах построена форма отечественного Отчета о прибылях и убытках. Такую систему учета затрат иногда называют вторым вариантом метода «абсорпшен-костинг», так как часть постоянных затрат в составе ОПР включается в себестоимость продукции. Данный вариант организован в системе бухгалтерских счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на «затраты на продукт» и «затраты периода».

Рисунок 6 − Схема учета по системе «абсорпшен костинг», 1-й вариант

Рисунок 7 −Схема учета по системе «абсорпшен-костинг», 2-й вариант

Отчет о прибылях и убытках по методу «абсорпшен-костинг», 1-й вариант

Отчет о прибылях и убытках по методу «абсорпшен-костинг», 2-й вариант

В соответствии с методом учёта по методу «директ-костинг» на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты, т. е. изменяющиеся пропорционально изменению объема выпуска (рис. 8). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальную прибыль (или сумму покрытия). Маржинальная прибыль – это выручка остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании учёта по методу «директ-костинг» постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникают такие затраты. Преимущества учёта по этому методу заключаются в следующем:

- финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат, что особенно важно для предприятий с широким ассортиментом продукции;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат, в результате – изменение структуры предприятия и связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения;

- внимание к характеру поведения затрат в зависимости от объема.

Главное преимущество учёта по методу «директ-костинг» заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решить такие важнейшие задачи управления затратами, как:

- определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам;

- сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

- определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

- выбор между собственным производством продукции и услуг и их закупкой на стороне.

Рисунок 8 − Схема учета по системе «директ-костинг»

Отчет о прибылях и убытках по методу «директ-костинг»

Маржинальный доход (маржинальная прибыль) – это разность между выручкой от реализации продукции и переменными расходами (если расчеты производятся на весь объем реализуемой продукции) или разность между продажной ценой единицы продукции и переменными расходами, приходящимися на единицу продукции. Показывает способность организации генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Главным условием использования в практике управленческого учета метода «директ-костинг» является возможность разделения затрат на постоянные и переменные.

Контрольные вопросы:

1. Сформулируйте определение управленческого учета, его цели и задачи.

2. Чем различаются системы финансового и управленческого учета?

3. Расскажите о месте управленческого учета в системе управления предприятием.

4. Дайте определение затрат. В чем заключается различие между затратами и расходами?

5. Расскажите о нормативном регулировании вопросов, связанных с учетом затрат и расходов.

6. Перечислите основные признаки классификации и основные классификации затрат.

7. В чем заключается назначение классификации по экономическим элементам и статьям калькуляции?

8. Какие бывают виды переменных затрат?

9. Какие системы учета затрат выделяют по степени оперативности и полноты?

10. Какая классификация затрат положена в основу организации учета затрат по системе "директ-костинг"?

11. Опишите систему "директ-костинг".

12. Охарактеризуйте преимущества и недостатки системы "директ-костинг".