Характеристика и классификация затрат

Затраты характеризуют в денежном выражении объем материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, использованных в определенных целях, и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Часто понятие «затраты» отождествляется с понятием «расходы», однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте.

Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов организации или увеличения ее обязательств, приводящее к уменьшению капитала, отличного от распределения капитала между участниками организации. Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.

Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если в результате их осуществления получены доходы. В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).

Представление о затратах предприятия основывается на трех важных положениях.

1. Затраты определяются использованием ресурсов, отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции.

2. Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат.

3. Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т. е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции (производства продукции, ее реализации) или производственного подразделения предприятия.

Предметом управления являются затраты во всем их многообразии. Первой особенностью затрат как предмета управления выступает их динамизм. Они находятся в постоянном движении, изменении.

Вторая особенность затрат как предмета управления заключается в их многообразии, требующем применения обширного спектра приемов и методов в управлении ими. Многообразие затрат обнаруживается при их классификации, которая позволяет, во-первых, выявить степень влияния отдельных затрат на экономические результаты деятельности предприятия, во-вторых, оценить возможность воздействия на уровень тех или иных видов затрат и, наконец, относить на изделие только те затраты, которые необходимы для его изготовления и реализации.

Третья особенность затрат состоит в трудности их измерения, учёта и оценки. Абсолютно точных методов измерения и учёта затрат нет.

Четвертая особенность – это сложность и противоречивость влияния затрат на экономический результат. Например, повысить прибыль предприятия можно за счет снижения текущих затрат на производство, которое, однако, обеспечивается повышением капитальных затрат на НИОКР, технику и технологию.

Управление затратами на предприятия призвано решать следующие основные задачи:

- выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности;

- определение затрат по основным функциям управления;

- расчет затрат по производственным подразделениям предприятия;

- исчисление необходимых затрат на единицу продукции (работ, услуг)

- подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;

- выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;

- поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;

- выбор способов нормирования затрат;

- выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия.

Затраты предприятия – сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.

В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям (табл.1).

Наиболее распространенными группировками затрат, используемыми в отечественной практике учета, являются группировка по экономическим элементам статьям затрат.

Классификация затрат по экономическим элементам.Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

Принято выделять следующие экономические элементы:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия, выявлять резервы их снижения. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. Так, резервом снижения себестоимости материалоёмкой продукции (в структуре себестоимости которой высок удельный вес материальных затрат) является рациональное использование материалов. Трудоёмкая продукция (в структуре себестоимости которой высока доля затрат на оплату труда) нуждается в более эффективном управлении нормированием и оплатой труда. Фондоёмкая продукция (в структуре себестоимости которой преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных активов) требует более эффективного использования этих активов.

Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена и приведена в ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Классификация по статьям затрат. Статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» указывается, что «для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно».

Таблица 1

Классификация затрат в отечественном учёте

Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства. Вместе с тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно – заготовительные расходы, потери от брака (в силу большого удельного веса) и т. д.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы (вычитаются);

- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

- топливо и энергия на технологические цели;

- заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на подготовку и освоение производства

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- коммерческие расходы;

Классификация затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты - это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.). К ним относят затраты на основные материалы, заработную плату производственных рабочих.

Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе. К ним можно отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Классификация затрат по экономической роли в процессе производства.По данному признаку затраты делят на основные и накладные. К основным расходам относят все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Это затраты на сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, амортизация основных средств производственного назначения, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и др. В любой организации они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызываются функциями управления (общехозяйственные расходы).

Классификация затрат на продукт и за период. В зависимости от метода признания затрат в Отчете о прибылях и убытках различают затраты на продукт и затраты (расходы) периода. Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности, изготовлением продукции, выполнении работ, оказании услуг. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при свертывании производства. Затраты (расходы) периода являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции. Таким образом, с приостановкой производства отсутствуют затраты на продукт, но все равно остаются затраты периода.

Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты, составляющие стоимость запасов, становятся расходами (в качестве себестоимости проданной, продукции, работ, услуг), только когда продукция реализована. Поэтому затраты на продукт называют запасоёмкими затратами.

Затраты периода (например, ими могут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц, квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в Отчете о прибылях и убытках. Их называют незапасоемкими затратами.

В ПБУ 10/99 указывается, что «управленческие и коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Таким образом, именно управленческие и коммерческие расходы в соответствии с российским законодательством в области бухгалтерского учета могут признаваться расходами периода и, как
следствие, списываться на финансовые результаты в периоде их возникновения. В учете управленческие расходы отражаются на счёте 26 "Общехозяйственные расходы", коммерческие − на счёте 44 "Расходы на продажу". Выбор того или иного порядка признания управленческих и коммерческих затрат представляет собой право организации, и выбранный вариант должен закрепляться в таком внутреннем документе предприятия, как его учетная политика.

Классификация затрат по степени регулируемости. По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть регулируемыми и нерегулируемыми. Регулируемость означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, начальник производственного цеха может повлиять на затраты прямого труда в части его интенсивности и производительности).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые сугубо индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия.

Классификация затрат по отношению к объёму производства или продаж.В соответствии с данным признаком принято выделять переменные (условно– переменные) и постоянные (условно – постоянные) затраты.

Переменные − это затраты, общая величина которых зависит от уровня деловой активности организации. Например, совокупный расход материалов, используемых для изготовления продукции, увеличивается с увеличением выпуска этой продукции. Расход материалов на единицу продукции (норма расхода данного материала) при этом остается неизменным (рис.1).

Постоянные − это затраты, совокупная величина которых не зависит от уровня деловой активности. Примерами постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств и др. В расчете на единицу продукции постоянные расходы снижаются с ростом объема производства и наоборот (рис.2).

Классификация затрат на переменные и постоянные, находит широкое практическое применение при организации управленческого учета в организациях, работающих в рыночной среде. Эта классификация служит информационной базой для проведения анализа при обосновании разнообразных управленческих решений (данный вопрос будет рассмотрен позже).

В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства переменные затраты можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные. Пропорциональные затраты увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно – прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы).

Рисунок 1 − Динамика переменных затрат

Рисунок 2 − Динамика переменных затрат

Совокупные постоянные затраты не зависят от изменения деловой активности, но могут меняться под воздействия других факторов (рис.3). Например, с вводом новых производственных мощностей возрастут амортизационные отчисления.

На практике чрезвычайно редко можно встретить затраты, являющиеся исключительно переменными или постоянными. В большинстве случаев затраты являются условно-переменными или условно-постоянными.

Рисунок 3 − Ступенчато возрастающие совокупные постоянные затраты

Они содержат как переменные, так и постоянные компоненты. Например, оплата за пользование телефоном (рис.4) состоит из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменная часть).

Рисунок 4− Пример полупеременных затрат

Классификация затрат на постоянные и переменные искажается из-за воздействия на размер затрат совокупности факторов, поэтому одним из широко распространенных допусков при классификации затрат является линейность.

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней. Релевантный уровень − уровень предполагаемой деловой активности, внутри которого многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Пример оценки поведения затрат в виде линейной функции в пределах релевантного уровня приведен на рис. 5.

Рисунок 5 − Пример использования линейной апроксимации

В табл. 2 приведены расчеты, показывающие изменение переменных и постоянных затрат и их суммарной величины в зависимости от изменения объема выпуска продукции.

Из таблицы видно, что совокупные суммарные затраты увеличиваются медленнее, чем растёт объём выпуска, то есть имеют дегрессивный характер. Темпы снижения суммарных затрат на единицу продукции также отстают от темпов изменения объёма производства. Это объясняется наличием постоянной составляющей, которая замедляет темпы изменения затрат при изменении деловой активности организации. Благодаря наличию постоянных затрат себестоимость единицы продукции может снижаться с увеличением объёма выпуска.

Следует отметить, что не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные. Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

- объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения и исключение затрат, общих для всех вариантов;

- отбор лучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.

Таблица 2

Зависимость издержек от объёма выпуска продукции.

Данную классификацию затрат целесообразно использовать в деятельности менеджеров предприятия, поскольку она позволяет в любой ситуации отделить факторы, влияющие и не влияющие на принятие решения.

В табл. 3 приведен пример определения релевантности в сравнении вариантов «модернизировать» и «не модернизировать» производство.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

- объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения и исключение затрат, общих для всех вариантов;

- отбор лучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.

Таким образом, в данном примере релевантными (изменяющимися по вариантам) являются лишь затраты на заработную плату рабочих и на модернизацию. Их и следует анализировать, контролировать, исследовать для принятия управленческого решения.

Таблица 3

Определение релевантности затрат, руб.

Так как результаты расчета в обоих случаях одинаковы, целесообразно использовать только релевантную информацию. Это позволит сэкономить время и средства на анализ и оценку нерелевантных затрат.