Учёт расчётов по налогам и сборам

Общие правила налогообложения в Российской Федерации установлены НК РФ.

В соответствии с налоговым законодательством налоговая система состоит из совокупности следующих налогов и сборов:

- федеральных налогов и сборов;

- региональных налогов и сборов;

- местных налогов и сборов.

Исходя из формы возложения налогового бремени налоги принято разделять на прямые и косвенные. Прямые налоги в Российской Федерации представлены налогом на прибыль организаций, налогом на доходы физических лиц, земельным налогом и др., косвенные – налогом на добавленную стоимость, акцизами и таможенными платежами.

Бухгалтерский учёт расчётов организации с бюджетом по налогам и сборам ведется на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам». К счёту 68 открываются субсчета по видам налогов.

Наиболее сложными и проблемными для бухгалтеров являются налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организации.

Налог на добавленную стоимость − это федеральный косвенный налог. Косвенные налоги устанавливаются в виде надбавки к цене реализуемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг. Законодательство РФ возлагает обязанность внесения суммы налога в бюджет на организация, реализующее товары или оказывающее услуги. То есть природа косвенных налогов такова, что они включаются производителем или продавцом в цену товара, оплачиваются покупателем и, поступая в организацию в составе выручки, не принадлежат организации (не являются её доходом), а подлежат перечислению в бюджет.

Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, рассчитывается по итогам налогового периода по всем налогооблагаемым операциям, таким как:

- реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- получение сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) и др. Основная ставка налога − 18 %.

Применение налоговых вычетов − это уменьшение «выходного» НДС, начисленного к уплате в бюджет по налогооблагаемым операциям, на суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов, сумм финансовой помощи).

Сумму «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявить к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

1. приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

2. товары (работы, услуги) приняты к учету;

3. имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг).

По товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ, условием принятия НДС к вычету является факт оплаты этих товаров (работ, услуг).

Сумма НДС не принимается к вычету, а увеличивает стоимость приобретаемого имущества, если

- приобретенные товары (работы, услуги), имущество использованы при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС;

- товары (работы, услуги) приобретены лицами, которые не являются налогоплательщиками или освобождены от уплаты налога;

- имущество специально приобретено для осуществления операций, которые не признаются реализацией (например, для передачи в качестве вклада в уставный капитал другой организации);

- приобретенные товары (работы, услуги), имущество использовались для производства и продажи товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Разница между начисленной суммой налога и величиной налоговых вычетов перечисляется в бюджет.

Если по итогам месяца сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, отрицательная разница подлежит зачёту или возврату налогоплательщику.

Для начисления сумм, подлежащих перечислению в бюджет, в бухгалтерском учете применяются соответствующие счета, на которых последовательно отражаются этапы начисления НДС (счёт 68) и учета НДС, принимаемого к вычету (счёт 19). Кредитовое или дебетовое сальдо на счёте 68 представляет собой, соответственно, налоговое обязательство перед бюджетом, либо право на получение средств из бюджета в порядке возврата.

По кредиту счёта 68 субсчёт «Расчёты по НДС» отражаются суммы налога, причитающиеся к взносу в бюджет, в корреспонденции со счетами 90 «Продажи» (субсчёт 90-3 «Налог на добавленную стоимость»), 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт 91-2 "Прочие расходы"), 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»(субсчёт «Расчёты по авансам полученным»). По дебету счёта 68 отражаются суммы НДС, предъявляемые к вычету и списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а также суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для отражения уплаченных (причитающихся к уплате) организацией сумм НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам.

К счету 19 могут быть открыты субсчета:

- 19-1 «НДС по приобретенным основным средствам»;

- 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»;

- 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» и др.

По дебету счета 19 отражаются суммы налога, уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам, начисленные на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами и др.

По кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет, на суммы, уплаченные ранее по материальным ценностям, работам и услугам и предъявляемые к вычету.

В бухгалтерском учёте учет и начисление НДС отражается следующими записями.

По операциям, связанным с приобретением материальных ценностей, работ и услуг:

По операциям, связанным с продажей товаров, продукции, работ, услуг, имущества:

С оплаты в счёт предстоящих поставок:

По суммам НДС, предъявляемым к вычету:

Пример. В отчетном периоде организацией приобретены материалы на сумму 47200 руб. (включая НДС − 7200 руб.), реализовано имущество на сумму 354000 руб. (в том числе НДС − 54 000 руб.), получена предоплата от покупателя на сумму 118000 руб. Материалы приняты к учету для использования в производственной деятельности. В учете операции отражаются следующим образом:

Налог на прибыль входит в состав прямых федеральных налогов.

Налогооблагаемая прибыль − это разница между полученными организацией доходами и понесенными расходами за отчетный (налоговый) период по данным налогового учёта. Для формирования налоговой базы применяются регистры налогового учёта.

Доходы организации делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг), внереализационные доходы и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационные доходы − это поступления, не связанные с реализацией товаров, работ, услуг (доходы в виде процентов по предоставленным займам, положительные курсовые разницы и пр.).

Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией, и расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Для определения налогооблагаемой прибыли организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения).

Сумма налога на прибыль определяется умножением налогооблагаемой прибыли на ставку налога. Основная ставка налога на прибыль − 24 %.

При начислении налога на прибыль необходимо руководствоваться ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль». Этот стандарт позволяет рас­считывать налогооблагаемую прибыль по данным бухгалтерского учета.

Налог на прибыль отражают в учёте в два этапа. Сначала начисляют налог на бухгалтерскую прибыль, который называют условным расходом:

Затем определяют текущий налог на прибыль, то есть налог, подлежащий уплате в бюджет по результатам отчётного (налогового) периода, по формуле:

Текущий налог на прибыль = условный расход + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив − отложенное налоговое обязательство

В бухгалтерском учёте суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналогично отражаются в учёте постоянные налоговые обязательства (ПНО).

Для отражения в учёте отложенных налоговых активов (ОНА) предназначен счёт 09 «Отложенные налоговые активы».

По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину текущего налога на прибыль в отчетном периоде.

По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения текущего налога на прибыль отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.

Для отражения в учёте отложенных налоговых обязательств (ОНО) предназначен счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину текущего налога на прибыль отчетного периода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

Причиной образования постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств является тот факт, что прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по разным правилам и эти суммы часто не совпадают. Это связано с тем, что ряд доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли и наоборот.

Согласно ПБУ 18/02 величина, на которую налогооб­лагаемая прибыль отличается от бухгалтерской, может состоять из постоянных и временных разниц, в свою очередь временные разницы делят на вычитаемые и налогооблагаемые. Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые никогда не включаются в состав налоговой базы, но включаются в расчет бухгалтерской прибыли и наоборот. Приме­ром их служат сверхнормативные командировочные (суточные) и представительские рас­ходы, доходы от долевого участия в других организациях и пр. Все эти доходы и рас­ходы постоянны в том смысле, что в последующих периодах они не изменятся на противо­положные, в отличие от временных разниц.

Налог на прибыль с постоянных разниц – это постоянное налоговое обязательство, увеличивающее или уменьшающее налогооблагаемую прибыль.

Пример. В отчетном периоде прибыль ор­ганизации до уплаты налогов и без учета представительских расходов составила 80000 руб., представительские расходы в пределах норм − 12000 руб., а сверх норм − 4000 руб. В этом случае бухгалтерская прибыль составит 64000 руб., налогооблагаемая – 68000 руб., постоянная разница – 4000 руб. Налог на бухгалтерскую прибыль или условный расход составит 15360 руб. Постоянное налоговое обязательство составит 960 руб. (24 % от величины постоянной разницы). Таким образом, величина налога на прибыль к уплате составит 16320 руб. (15360 + 960).

В бухгалтерском учёте это отразится проводками:

Временные разницы – это доходы и расходы, которые не учитываются при налогооб­ложении прибыли в текущем отчетном периоде, а принимаются к расчету в последующих периодах и наоборот. Такие разницы приводят к образованию отложенного налога на при­быль.

Если бухгалтерская прибыль больше налоговой, и соответственно услов­ный расход больше налога на прибыль к уплате, то отложенный налог трактуется как отло­женное налоговое обязательство, а если меньше, то как отложенный на­логовый актив.

На­пример, в случае применения ускоренной амортизации в целях налогообложения возникает отложенное налоговое обязательство в связи с тем, что в первые годы амортизация для целей налогообложения больше амортиза­ции, определяемой в бухгалтерском учёте, а налогооблагаемая прибыль меньше бухгалтер­ской.

Пример. В отчетном периоде прибыль ор­ганизации без учета амортизационных отчислений составила 200000 руб., сумма амортизации, рассчитанная по данным бухгалтерского учёта, составила 4000 руб. а по данным налогового учета − 7000 руб. В результате, бухгалтерская прибыль составит 196000руб. (200000 − 4000), а налогооблагаемая прибыль − 193000 руб. (200000 − 7000).

Налогооблагаемая временная разница составит 3000 рублей, а отложенное налоговое обязательство − 720 руб. (24 % от налогооблагаемой временной разницы). Налог на бухгалтерскую прибыль или условный расход составит 47040 руб. (24 % от бухгалтерской прибыли). Величина текущего налога на прибыль (к уплате в бюджет) составит 46320 руб. (47040 − 720).

В бухгалтерском учёте это отразится проводками:

В том периоде, когда начисление амортизации в целях налогообложения прекратится, а в бухгалтерском учете еще будет продолжаться, картина изменится и отложенное ранее на­логовое обязательство будет начислено к выплате наряду с суммой налога, рассчитанной по данным бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства. В таком случае налогооблагаемая прибыль определяется по данным налогового учёта и уплачивается в бюджет по результатам отчётного (налогового) периода.

Пример.По данным налогового учёта доходы организации составили 2000000 руб., расходы − 1200000 руб. Налог на прибыль составит 192 000руб. (24 % от 800000 руб.). Начисление и уплата в бюджет налога отразится в учёте проводками:

Налоги и сборы, относимые на расходы организации.Многие налоги начисляют по дебету счётов учёта текущих затрат и кредиту счёта 68 (по соответствующим субсчетам). К ним относят такие федеральные налоги, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, госпошлина, связанная с текущей деятельностью фирмы, региональный транспортный налог, местный земельный налог. При их начислении в учёте делают проводки:

Организации, производящие подакцизные товары согласно их перечню, установленному законодательством, являются плательщиками акцизов. Порядок исчисления и уплаты этого федерального косвенного налога регламентируется главой 22 НК РФ. В учете операции с акцизами отражаются бухгалтерскими записями:

Налог на имущество организаций − это региональный налог, который в бухгалтерском учёте отражается в составе прочих расходов и учитывается на счёте 91 «Прочие доходы и расходы»:

Налогообложение выплат работнику налогом на доходы физических лиц производится в порядке, предусмотренном гл.23 НК РФ.

Плательщиками НДФЛ являются физические лица, в пользу которых выплачиваются доходы, подлежащие налогообложению. Выплачивая работникам доходы, организация обязана удержать НДФЛ и перечислить сумму налога в бюджет. В данном случае организация выступает в роли налогового агента.

Налогом облагается общая сумма дохода, которую работник получил от организации в календарном месяце, уменьшенная на сумму доходов, не облагаемых налогом, и на сумму налоговых вычетов.

Аналитический учёт по счёту 68 "Расчёты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.