Учёт финансовых вложений

Финансовые операции организаций связаны с необходимостью привлечения денежных ресурсов в сферу бизнеса. Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями, с целью получения прибыли на вложенный капитал, для защиты временно свободных денежных средств от инфляции. Финансовая деятельность организаций направлена на покупку ценных бумаг, осуществление вкладов в уставные капиталы других организаций, а также может быть выражена в виде размещения денежных средств на депозитах в банках, предоставления займов другим организациям.

Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения – это инвестиции организации в ценные бумаги, в уставные (складочные) капиталы других организаций, вклады по договору простого товарищества, предоставленные займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Для учёта приобретенных ценных бумаг и других финансовых вложений используется счёт 58 «Финансовые вложения».

К счёту 58 могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3 «Предоставленные займы» и другие.

Аналитический учёт по счёту 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения.

Оценка финансовых вложений.Финансовые вложения могут осуществляться различными способами:

1. приобретение объектов финансовых вложений (например, ценных бумаг) за плату;

2. поступление их в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

3. безвозмездное получение и др.

Независимо от варианта осуществления финансовых вложений они принимаются к учёту по первоначальной стоимости.

В случае приобретения ценных бумаг их первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат, связанных с приобретением.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Переоценка финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учёту организацией, в последующем может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется.

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе (например, ценные бумаги, котирующиеся на фондовом рынке), необходимо периодически переоценивать по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой таких финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой списывается на финансовые результаты в составе прочих доходов (расходов).

Финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется (вклады в уставный капитал, депозитные вклады и пр.), отражаются в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости.

Выбытие финансовых вложений. ПБУ 19/02 определяет следующие варианты выбытия финансовых вложений: погашение ценных бумаг, продажа или безвозмездная передачафинансовых вложений, передача их в виде вклада в уставный капитал других организаций, выбытие организации-инвестора из состава участников (учредителей) другой организации, продажа своей доли в уставном (складочном) капитале и др.

Стоимость выбывающего актива определяется исходя из вида финансового вложения.

При выбытии финансовых вложений, текущая рыночная стоимость которых не определяется, используется один из возможных способов оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- метод ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений).

Такие виды финансовых вложений, как вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы вложений. Способы оценки по средней первоначальной стоимости и методу ФИФО применяются только при выбытии вложений в ценные бумаги.

Способ оценки финансовых вложений организация выбирает самостоятельно, закрепляет в учётной политике и применяет его по группе (виду) вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Особенности учёта ценных бумаг.Согласно ГК РФ ценная бумага – это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

В соответствии со статьей 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые отнесены к числу ценных бумаг Федеральным законом № 39-ФЗ от 22.04.96 г. «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 28.12.2002 г.).

Существуют различные группировочные признаки, по которым осуществляется классификация ценных бумаг. Для отражения в учёте важными являются различия между долевыми (акции) и долговыми (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты) бумагами.

В настоящее время наибольшее распространение получили три вида ценных бумаг: акции, облигации и векселя.

Ценные бумаги учитываются на счёте 58 по первоначальной стоимости.

Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, погашение их осуществляется по номинальной стоимости.

Превышение первоначальной стоимости над номинальной списывается на финансовые результаты проводкой: Д91-2 К58, превышение номинальной стоимости над первоначальной: Д58 К91-1.

Ценные бумаги, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо периодически переоценивать по этой стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой таких бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой списывается на финансовые результаты в составе прочих доходов (расходов):

Ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), текущая рыночная стоимость которых не определяется, разрешается равномерно, по мере признания причитающегося по ним дохода, относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе прочих (расходов) в течение срока их обращения:

и одновременно:

или:

Выбранный способ признания дохода необходимо зафиксировать в учётной политике организации.

Если проверкой подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация обязана создать в учёте резерв под их обесценение (счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»). В балансе стоимость таких ценных бумаг должна отражаться за минусом созданного под них резерва.

Создание резерва под обесценение ценных бумаг отражается записью: Д 91-2 К 59.

Ценные бумаги могут храниться в кассе организации или в специализированных хранилищах (депозитариях).

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учёте у организации - владельца с указанием в аналитическом учёте реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

Акция – эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.

Приобретенные за плату акции других предприятий учитываются на счёте 58 (субсчёт «Паи и акции») по первоначальной стоимости.

В учёте организации-акционера начисление причитающейся к получению суммы дивидендов по акциям других предприятий, которыми она владеет, отражается по дебету счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчёт «Дивиденды по акциям») и кредиту счета 91-1.

Дивиденды – доход, полученный акционером по принадлежащим ему акциям, пропорционально доле в уставном капитале АО.

Начисление дивидендов акционерам производится на основании решения собрания акционеров. Решение должно быть оформлено протоколом и содержать информацию о размере годового дивиденда и форме его оплаты по акциям каждой категории. Для определения сумм, подлежащих перечислению отдельным акционерам, бухгалтер АО должен составить бухгалтерскую справку-расчёт, в которой указывается сумма дивидендов, начисленных каждому акционеру и сумма налога, удерживаемого с доходов акционера.

Причитающаяся к получению сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учёта организации-акционера отражается следующим образом:

Получение дивидендов организацией-акционером записывается проводками:

Сумма начисленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.

Выбытие акций отражается с использованием счёта 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту счёта отражается выручка (при продаже акций) или согласованная стоимость (при передаче акций в счёт вклада в уставный капитал другого организации). По дебету счёта отражается учётная стоимость акций и сумма затрат, связанных с выбытием этих ценных бумаг. Финансовый результат выбытия формируется как сальдо счета 91 и в конце месяца переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Например, при продаже акций выполняются следующие бухгалтерские проводки:

Облигация – эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

Облигации бывают государственными и частными, процентными и беспроцентными, именными и на предъявителя и др.

Если акции выпускают (эмитируют) только организации, банки и другие хозяйствующие объекты, выступающие в форме акционерных обществ, то эмитентами облигаций могут быть как организации (корпоративные облигации), так и государство, местные органы власти (государственные и муниципальные ценные бумаги).

Облигации относятся к ценным бумагам с фиксированным (купонным) доходом и характеризуются, в отличие от акций, определенной датой погашения и наличием фиксированной суммы дохода или процента к номинальной стоимости бумаги. Начисление (выплата) дохода по купонной облигации означает погашение купона. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты их выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода или даты погашения (продажи).

По бескупонным облигациям доход определяется как разница между их номинальной и покупной (первоначальной) стоимостью.

Основными операциями с облигациями являются:

- принятие к учёту по первоначальной стоимости (в дальнейшем эта стоимость называется учётной);

- доведение учётной стоимости до номинальной в течение срока обращения этой бумаги;

- начисление дохода по облигации;

- погашение или продажа облигаций.

Приобретенные за плату облигации, принимаются к учёту в сумме фактических затрат на их приобретение на счёте 58 «Финансовые вложения» субсчёт 58-2 «Долговые ценные бумаги».

Первоначальная стоимость облигаций, полученных в оплату за продукцию, определяется исходя из договорной цены отгруженной продукции.

Пример. В оплату за отгруженную продукцию, договорная цена которой составляет 236000 руб. (включая НДС), организация получила от покупателя облигации, номинальная стоимость которых – 280000 руб.

В бухгалтерском учёте эти операции отражаются проводками:

В дальнейшем, по истечении срока обращения этих бумаг, организация получит доход в виде разницы между номинальной и первоначальной (покупной) стоимостью облигаций, так как погашение ценных бумаг всегда осуществляется по номинальной стоимости: 280000 – 236000 = 44000 руб.

Проценты по облигациям признаются прочими доходами организации. Их начисление отражается записью Д 76 К 91-1, получение − Д 51 К 76.

В течение срока обращения облигаций инвестор вправе равномерно относить разницу между учётной стоимостью и их номинальной стоимостью на увеличение или уменьшение своих операционных доходов.

Если первоначальная стоимость облигаций ниже номинальной, то инвестор получает доход в виде дисконта (т. е. разницы между номинальной и первоначальной стоимостью). Например, если инвестор приобретает облигации за 80 тыс. руб., а их номинальная стоимость, по которой осуществляется погашение облигаций, – 100 тыс. руб., то дисконтный доход инвестора составил 20 тыс. рублей. Если облигации приобретены под 20 % годовых, т. е. доход составляет 20 % от номинальной стоимости бумаг, то общий (смешанный) доход, при условии погашения облигаций по истечении одного года, составит 40 тыс. рублей.В учёте это отражается следующим образом:

Таким образом, смешанный доход (проценты + дисконт) отражен по кредиту счета 91-1 в сумме 40000 руб.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной, инвестор списывает разницу на уменьшение процентного дохода.

Например, инвестор приобретает облигации за 110 тыс. руб. под 20 % годовых, а их номинальная стоимость, по которой осуществляется погашение облигаций, – 100 тыс. руб. В учёте это отражается следующим образом:

Таким образом, доход по облигациям сформирован на счёте 91 в сумме 10000 руб. (20000 – 10000).

Выбытие облигаций (погашение, продажа, безвозмездная передача и т. д.) отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 (см. бухгалтерские проводки по продаже акций).

В финансово-хозяйственной деятельности многих организаций используются схемы расчётов с контрагентами с использованием векселей. Данные схемы легко реализуются и поэтому находят достаточно широкое применение в практике организаций.

Согласно статье 143 ГК РФ вексель причисляется к разряду ценных бумаг, наряду с акциями, облигациями, чеками, депозитными и сберегательными сертификатами и т. д.

В соответствии со статьей 815 ГК РФ вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю). Безусловность вексельного обязательства заключается в том, что лицо, обязанное уплатить по векселю, не может поставить исполнение этого обязательства в зависимость от наступления какого-либо обстоятельства.

Особенности векселя (абстрактность, бесспорность, право протеста, солидарная ответственность) делают его очень удобным средством обеспечения возврата задолженности по кредиту и объясняют его широкое применение в коммерческой практике.

Экономическую характеристику векселей отражает их деление на товарные и финансовые.

Товарные (или коммерческие) векселя используются во взаимоотношениях покупателя и продавца по договорам поставки, купли-продажи, оказанию услуг, подряда. Если покупатель (векселедатель) рассчитывается собственным векселем, этот вексель учитывается у продавца (векселедержателя) как товарный. Вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить при наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму. А проценты или дисконт по такому векселю – плата за то, что продавец предоставил отсрочку платежа.

Финансовые векселя – это векселя третьих лиц.Финансовый вексель изначально приобретается векселедержателем с целью получения дохода в виде процентов или дисконта, поскольку это не связано с движением товаров или оказанием услуг. Существуют разные варианты приобретения организацией векселей третьих лиц:

1. Вексель может быть приобретен организацией у третьего лица по договору купли-продажи (например, в Сбербанке России или ином банке) в качестве долговой ценной бумаги. В последующем организация-векселедержатель имеет возможность использовать финансовый вексель в расчетах за товары, работы, услуги. Передача векселей в счёт расчётов с контрагентом осуществляется с использованием индоссамента.

2. Вексель может быть получен организацией от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) или в качестве аванса в счёт предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Для целей бухгалтерского учёта операции с векселями можно разделить на две группы.

1. Операции с векселями, используемыми для расчётов за товары (работы, услуги). В случае, когда покупатель выписывает свой собственный вексель и передает его поставщику в счёт оплаты приобретенных у него товаров (работ, услуг), поставщик принимает полученный от покупателя вексель к учёту на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», (субсчёт «Векселя полученные»), а покупатель – на счёте 60 (субсчёт «Векселя выданные»). Это товарный вексель, и его получение не относится к финансовым вложениям.

2. Операции с финансовыми векселями (векселями третьих лиц). В этих случаях учёт векселей ведется по правилам учёта финансовых вложений, установленным ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», на счёте 58, субсчёт 2 «Долговые ценные бумаги».

Финансовые векселя принимают к учёту по первоначальной стоимости.

Приобретение векселя третьего лица по договору купли-продажиоформляется актом приема-передачи векселей и отражается в учёте организации следующим образом:

Получение финансового векселя в оплату за продукцию, товары, работы, услуги отражается в учёте организации:

Доход от операций с векселями, подлежащий отражению на счёте 91, складывается из двух составляющих: процентного (дисконтного) дохода и дохода от реализации векселя.

Векселя могут быть процентными и дисконтными.

Доходность по процентному векселю определяется в процентах к его номинальной стоимости.

Номинальная стоимость векселя, приобретенного по договору купли-продажи или полученного от покупателя, может быть большесуммы фактических затрат на приобретениеили стоимости проданных товаров (работ, услуг). Такая разница называется дисконтом по векселю, а сам вексель называют дисконтным.Для финансовых векселей эта разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение признается дисконтным доходом.

Вексель может быть продан, предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). В любом из этих случаев выбытие финансового векселя отражается в бухгалтерском учёте так же, как и выбытие других ценных бумаг. Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счётом 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

В дебет счета 91-2 списывается учётная стоимость выбывающих векселей в корреспонденции со счётом 58-2.

При продаже векселя в учёте осуществляются проводки:

Погашение векселя путем предъявления к оплате отражается в учёте следующим образом:

Вексель может быть предъявлен к оплате как тем лицом, которым этот вексель был получен, так и любым иным третьим лицом, получившим этот вексель по индоссаменту (передаточной надписи).

Ценные бумаги, которыми владеет организация, должны быть описаны в Книге учёта ценных бумаг. Она содержит следующие реквизиты: наименование эмитента, номинальная цена ценной бумаги, покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, реализации, другую информацию по усмотрению владельца.

Книга учёта ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписана руководителем и главным бухгалтером.

Исправления в Книге возможны только с разрешения руководителя организации и главного бухгалтера. При этом необходимо указать дату внесения исправлений.

Ответственность за хранение Книги учёта ценных бумаг несет руководитель организации.

Контрольные вопросы:

1. Назовите способы начисления амортизации по основным средствам. В чем сущность каждого способа?

2. Назовите условия отнесения имущества к нематериальным активам.

3. Дайте определение положительной деловой репутации организации.

4. По каким видам нематериальных активов амортизационные отчисления отражают путем уменьшения первоначальной стоимости?

5. Какие активы принимаются в бухгалтерском учете в качестве МПЗ?

6. Какие затраты принимаются во внимание при определении фактической себестоимости МПЗ?

7. Назовите методы оценки МПЗ, списываемых на производство.

8. Что такое расходы по обычным видам деятельности?

9. Какими документами оформляются кассовые операции?

10. Открываются ли субсчета к счету 50 «Касса»?

11. На каких счетах учитывают курсовые разницы?

12. Что такое финансовые вложения?

13. Каковы условия принятия активов в качестве финансовых вложений?

14. В какой оценке принимают к учету финансовые операции?

15. По каким видам финансовых вложений определяют текущую рыночную стоимость?

16. Назовите основные формы безналичных расчетов. Каков общий срок исковой давности?

17. Что понимается под основными средствами предприятия?

18. Что отражается по дебету счета 02 «Амортизация основных средств»

19. Почему предварительные затраты по основным средствам отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»?

20. Из каких элементов формируется первоначальная стоимость основных средств?

21. Каким образом устанавливается срок полезного использования основных средств?

22. Какие методы начисления амортизации могут применяться организаций?

23. Какие условия должны быть выполнены для признания объекта в качестве нематериального актива?

24. В какой оценке нематериальные активы принимаются к учету?

25. Какие методы амортизации можно применять по отношению к нематериальным активам?

26. К каким активам относятся материально-производственные запасы?

27. Каким образом определяется стоимость материальных запасов для принятия их к учету?

28. Какими документами оформляется поступление денег в кассу и выдача их из кассы?

29. Какие документы следует представить в банк для открытия текущих и расчетных счетов?

30. В каких случаях используются расчеты по аккредитивам и расчеты чеками?

31. Для отражения каких операций используется счет 55 «Специальные счета банках»?

32. Что представляют собой курсовые разницы, и на каких счетах осуществляется их учет?

33. На каком счете отражаются краткосрочные кредиты и займы?

34. Дайте определение инвестиционного актива.

35. В какой оценке принимаются к бухгалтерскому учету финансовые вложения?

36. Что относится к фактическим затратам на приобретение финансовых вложений?

37. Что признается первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал?

38. Каким образом производится последующая оценка финансовых вложений?