Специальные аспекты аудиторской проверки

При аудите финансовой отчетности необходимо рассмотреть специальные аспекты: выявить особенности первой проверки аудируемого лица; проверить соблюдение нормативных правовых актов, прогнозную информацию, оценочные значения, прочую информацию, содержащуюся в финансовой отчетности.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228¹, первая проверка аудируемого лица (его финансовой отчетности) проводится впервые или когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период осуществлялся другим аудитором. Аудитор проверяет остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что:

· остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего года;

· остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;

· учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода зависят:

· от учетной политики аудируемого лица;

· фактов проведения аудита финансовой отчетности предыдущего периода и модификации аудиторского заключения;

· особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятности искажений в финансовой отчетности текущего отчетного периода;

· существенности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода для финансовой отчетности текущего периода.

Аудитор должен установить, соблюдалась ли учетная политика аудируемым лицом при формировании остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и составлении финансовой отчетности текущего отчетного периода. При наличии изменений в учетной политике аудитор должен определить, были ли они должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности.

В случае, когда аудит финансовой отчетности проводился другим аудитором, действующий аудитор может получить доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало периода, используя рабочие документы другого аудитора. Если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.¹

Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности, и их последствия должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой отчетности, то аудитор в зависимости от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение. О выявленных искажениях он должен сообщить руководству аудируемого лица и с его разрешения проинформировать предшествующего аудитора.

В случае, когда учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности, аудитор в зависимости от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.³ В аудиторском заключении должны быть указаны причины его модификации.

При аудите финансовой отчетности аудитор обязан проверить соответствие финансовых, хозяйственных операций аудируемого лица действующим нормативным актам, так как их несоблюдение может существенно повлиять на ее достоверность. Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», утвержденному постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532⁴, под термином «несоблюдение» понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным актам Российской Федерации.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных актов Российской Федерации, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения нормативных актов Российской Федерации. Аудитор несет ответственность за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями нормативных актов во всех существенных аспектах.

Существует неизбежный риск того, что некоторые искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными правилами (стандартами). Риск увеличивается, когда существенное искажение является результатом несоблюдения нормативных актов Российской Федерации вследствие:

· наличия нормативных правовых актов Российской Федерации, касающихся текущей деятельности аудируемого лица, которые обычно не оказывают существенного влияния на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность и потому не всегда учитываются его системой внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

· влияния, которое оказывают на эффективность аудиторских процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

· характера большинства доказательств, получаемых аудитором, поскольку они лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера;

· совершения действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения законодательства Российской Федерации.

При планировании и проведении аудитааудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сознавать, что могут быть выявлены условия или события, которые ставят под сомнение соблюдение аудируемым лицом нормативных актов Российской Федерации, и иметь общее понимание основных нормативных актов Российской Федерации, применимых к данному аудируемому лицу.

В задачу аудитора входит получение официальных письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные факты несоблюдения нормативных актов Российской Федерации, влияние которых учитывается при подготовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает требования законодательства Российской Федерации при подготовке финансовой отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения нормативных актов Российской Федерации аудитору необходимо оценить их влияние на финансовую отчетность и принять во внимание:

· возможные финансовые последствия, в частности санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;

· необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации;

· обязанность поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации являются существенными для аудируемого лица.

Существенные нарушения нормативных актов отражаются в рабочих документах, рассматривается их влияние на дальнейшие процедуры аудита. Руководству аудируемого лица сообщают об этом в отчете аудитора, а пользователям ¾ в аудиторском заключении.

Аудитор должен в максимально короткий срок довести до сведения совета директоров и высшего руководства о выявленных фактах несоблюдения нормативных актов Российской Федерации или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы. Если по профессиональному суждению аудитора несоблюдение нормативных актов является преднамеренным и существенным, то руководство аудируемого лица извещается незамедлительно.

Мнение с оговоркой или отрицательное мнение выражают, когда факт несоблюдения нормативных актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней надлежащим образом.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать уполномоченным органам информацию об обнаруженных существенных фактах несоблюдения нормативных правовых актов, несмотря на необходимость соблюдения аудиторской тайны. Если аудируемое лицо не предпринимает действий по исправлению ситуации, аудитор может отказаться от аудиторского задания, даже когда последствия несоблюдения не являются существенными.

В задачу аудитора входит проверка достоверности прогнозной информации, представленной руководством аудируемого лица. Прогнозной является планируемая финансовая информация в отношении будущих событий, ожидаемая руководством. В соответствии с ПСАД «Проверка прогнозной информации», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом № 5⁵, проверка прогнозной информации ¾ это сопутствующая аудиту услуга, и она не оказывается, если ее подготовила эта же аудиторская организация. При аудите финансовой отчетности может проводиться проверка прогнозной информации.

Цель проверки ¾ установить надежность, реальность использованных допущений при подготовке информации, а также правильность ее формирования и представления. В необходимых случаях можно использовать работу эксперта. Аудитор должен отказаться от проверки прогнозной информации, если имеются сомнения в применимости принятых допущений, использовании этой информации экономическим субъектом.

На объем и характер аудиторских процедур влияют знание бизнеса аудируемого лица, возможность использования предыдущей отчетности, период времени, на который распространяется прогнозная финансовая информация (чем больше планируемый период, тем выше вероятность искажений). При наличии существенных искажений рассматриваются особенности подготовки прогнозной информации, в частности: квалификация персонала, ответственного за ее подготовку; система внутреннего контроля в отношении этой информации; методы подготовки финансовой информации; документация, оформленная при составлении прогнозной информации; отклонения прогнозной информации предыдущих периодов от фактических данных, их причины.

Проверяя правильность подготовки прогнозной финансовой информации, аудитор использует следующие процедуры: пересчет выборочно расчетов прогнозных показателей, оценка непротиворечивости данных. При выявлении существенных искажений в расчетах оценивается их влияние на прогнозные результаты.

От руководства аудируемого лица аудитор должен получить в письменной форме разъяснения цели использования прогнозной информации, применимость допущений, на которых строится прогноз, а также информированности об ответственности руководства за содержание прогнозной информации. Аудитор несет ответственность за выражение мнения о применимости допущений, правильности подготовки информации исходя из допущений и ее представления.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений аудитору необходимо установить уровень их достоверности. Оценочными значениями являются приблизительные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Аудит оценочных значений проводится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.⁶

К оценочным значениям относятся: оценочные резервы; амортизационные отчисления; начисленные доходы; отложенные налоговые активы и обязательства; резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности; убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

По специфике конкретного показателя (технике расчета) оценочные значения подразделяют на простые и сложные, а по времени расчета ¾ на текущие и отчетные.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении.

При аудите оценочных значений рекомендуется:

· провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений;

· использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, осуществленной руководством аудируемого лица;

· проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.

Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица, включает в себя: оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение; проверку правильности используемых формул и арифметических расчетов; сравнение расчетов предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды; рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица. При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор рассматривает, являются ли они: разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды; последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений; согласованными с планами руководства аудируемого лица. Проверка правильности используемых формул при расчете оценочных значений основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам: финансовые результаты аудирумого лица за предыдущие периоды; практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли; планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 аудитору необходимо сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды в целях:

· получения аудиторских доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;

· понимания необходимости корректировки формул, расчета оценочных значений;

· определения того, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Удостоверяет правильность и утверждает существенные оценочные значения руководство аудируемого лица. Задача аудитора ¾ уточнить, выполнена ли эта функция руководством и оформлен ли расчет оценочных значений с приложением надлежащих документов.

Аудитор может осуществить самостоятельно или получить от третьего лица независимую проверку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством аудируемого лица. При сложном расчете оценочных значений с использованием специальных методик аудитор имеет право воспользоваться результатами работы эксперта.

Последующие события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до даты завершения аудита, в части оценочных значений могут являться аудиторскими доказательствами. Аудитор оценивает результаты аудиторских процедур на основании знаний о деятельности аудируемого лица и определяет, согласуются ли его оценки с другими доказательствами, представленными в ходе аудита. Аудиторская организация должна проанализировать выявленные искажения оценочных значений и их влияние на достоверность финансовой отчетности. Если они существенны, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения. Ответственность за оценочные значения в финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица, а за выражение мнения о достоверности представленных показателях оценочных значений в финансовой отчетности ¾ аудитор.

Прочая информация ¾ информация финансового и нефинансового характера, представленная вместе с проаудированными финансовыми документами собственникам и другим пользователям в годовой отчетности. Требования к ней представлены в ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом № 5.⁷

В задачу аудитора входит рассмотрение прочей информации на предмет ее непротиворечивости финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом на документе, содержащем проаудированную отчетность, делается соответствующая отметка в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. При выражении мнения о финансовой отчетности аудитор не несет ответственности за достоверность прочей информации, включенной в этот документ.

Прочая информация должна быть документирована и поступить к аудитору заранее, до даты подписания аудиторского заключения, для чего необходимо сообщить об этом руководству аудируемого лица. В противном случае она изучается сразу после получения от экономического субъекта.

Рассмотрение прочей информации включает в себя знакомство с ее содержанием, сравнение данных, проверку расчетов, которые сделаны на основе финансовой отчетности, и другие действия. При выявлении существенных противоречий между прочей информацией и финансовой отчетностью аудитор определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация, отчетность, и сообщает руководству аудируемого лица о необходимости поправок. Если руководство не вносит изменения в финансовую отчетность, прочую информацию, то аудитор рассматривает вопрос о модификации аудиторского заключения. В случае наличия в прочей информации существенного искажения какого-то факта аудитор должен обсудить это с руководителем проверяемого экономического субъекта, а при разногласиях ¾ предложить привлечь эксперта. Если прочая информация рассмотрена после даты подписания аудиторского заключения и в ней выявлены существенные искажения, то аудитор сообщает об этом факте руководству аудируемого лица и пользователям отчетности, соблюдая требования Федерального правила (стандарта) № 10 «События после отчетной даты».⁸

ТЕМА 7. Подготовка и планирование аудита

7.1. Документы, оформляемые на стадиях подготовки, планирования и осуществления аудита

На этапах организации, планирования и осуществления аудита в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности оформляются следующие документы: общий план и программа аудита (см. подразд. 7.3); письмо о проведении аудита, договор на проведение аудита; рабочие документы аудитора (см. тему 8).

Письмо о проведении аудита ¾ это документ, направляемый аудитором клиенту и подписываемый руководством аудируемого лица при согласии с основными условиями задания по проведению аудита. Оно подготовлено в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.¹ Аудитор может использовать в ходе согласования условий договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита. При достижении договоренности об условиях оказания сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по ним отдельных писем.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям договоренности относительно будущей работы и отразить это документально в договоре. Письмо о проведении аудита аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица.

Договор на проведение аудита представляет собой соглашение, условие, заключаемое между двумя и более лицами, взаимное обязательство в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Его подготовку начинают после предварительного ознакомления с деятельностью клиента и принятия аудиторской организацией решения о возможности проведения аудита. Договор может быть разовым или долгосрочным. В нем целесообразно раскрыть основные, существенные условия, в том числе определить цели, задачи, объем аудиторской услуги, сроки и этапы выполнения договора, права, обязанности и ответственность сторон, порядок предоставления отчетной документации по результатам завершения работы, порядок оплаты и разрешения споров. При оказании сопутствующих аудиту услуг дополнительно определяется перечень согласованных процедур. В интересах аудитора и аудируемого лица ¾ заблаговременное подписание этого договора.

Письма о проведении аудита (договор на проведение аудита) для клиентов могут иметь особенности, а также разные форму и содержание, но, как правило, включают в себя:

· цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· объем аудита, в том числе ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

· аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

· информацию о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск необнаружения некоторых, в том числе существенных, искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· требование предоставления свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

· цену проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В письме о проведении аудита (договоре на проведение аудита) указывают также необходимую дополнительную информацию (например, привлечение эксперта).

При согласованном аудите может быть принято решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Аудитор должен решить, надо ли пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

Составление нового письма могут сделать целесообразным следующие факторы:

· любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;

· любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;

· кадровые перемены в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;

· изменения в структуре собственности аудируемого лица;

· значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;

· требования законодательства Российской Федерации.

Если клиент обратится к аудитору до завершения выполнения условий договора с просьбой изменить их на имеющие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, то аудитор должен рассмотреть их целесообразность.

Просьба клиента об изменении условий договоренности может быть вызвана:

· возникновением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги;

· неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально;

· ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами.

Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения объема аудита. Обоснованными причинами изменения условий договора являются возникновение обстоятельств, влияющих на требования аудируемого лица, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально. Изменение аудиторского задания не может быть обоснованным, если оно вызвано неточной или неполной информацией, и аудитор не должен на него соглашаться. Прежде чем давать согласие на пересмотр условий договора, который может привести к замене аудита сопутствующими услугами, необходимо учесть возможные правовые последствия. При изменении задания аудитор и клиент согласовывают новые условия договора.

Если аудитор не может согласиться на иное задание и аудируемое лицо против продолжения процедуры в соответствии с первоначальными условиями, то аудитор должен отказаться от выполнения работы и сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).