Факторы, влияющие на объем выборки

Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка»⁴ определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, которые должны рассматриваться вместе (табл. 6.3).

Таблица 6.3

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности
для тестирования средств внутреннего контроля*

* Аннотировано по Федеральному правилу (стандарту) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденному постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.⁵

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе, приведены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 6.4).

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле⁶:

(6.1)

где ОС ¾ общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном) выражении;

ЭН ¾ суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК ¾ суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов;

КП ¾ коэффициент проверки;

УС ¾ уровень существенности.

Таблица 6.4

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности
для проверки по существу*

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, представлены в прил. 10.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

(6.2)

где ГС ¾ общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласно Федеральному правилу (стандарту) № 16 относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистический к выборочной проверке, т. е. статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы (см. прил. 10) или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД = (ЗК - ЗН)СЧ + ЗН, (6.3)

где ЗК ¾ значение конечное, т. е. номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН ¾ значение начальное, т. е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ ¾ случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа ¾ по порядку, т. е. по столбцу или строке.

Рассмотрим построение выборки на примере ОАО «Факел» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. руб. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету «Материалы» ¾ 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. руб. (прил. 8 строка «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»). Рассчитаем число элементов выборки:

Таким образом, число элементов, по которым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 6.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 6.5).

Таблица 6.5

Определение номера первых четырех документов
методом случайного отбора

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

(6.4)

где ЭВ ¾ число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т. е. ключевых элементов.

Используя формулу (6.4), определим интервал для рассматриваемого примера:

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т. е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИНТ ´ СЧ + ЗН. (6.5)

Определим стартовую точку случайным отбором с использованием формулы (6.5). Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 10):

СТ = 13 ´ 0,1927 + 1 = 4.

В данном случае стартовая точка соответствует 4.

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД = СТ + ИНТ(а - 1), (6.6)

где а ¾ порядковый номер элемента выборки (табл. 6.6).

Таблица 6.6

Определение номера первых четырех документов
методом случайного отбора первого номера документа

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каждую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оценить риски выборки. В соответствии с Федеральным стандартом № 16 аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и эффективности их функционировании, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать:

· прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле

(6.7)

где ОШ_в ¾ фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;

ОС ¾ общий объем проверяемой совокупности;

ЭН ¾ сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;

ЭК ¾ сумма стоимости ключевых элементов (т. е. имеющих большую вероятность наличия искажений);

СЭВ ¾ суммарная стоимость элементов выборки;

ОШ_н ¾ фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;

ОШ_к ¾ фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитывается по следующей формуле:

(6.8)

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 6.7).

Таблица 6.7

Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки*

* Аннотировано по Федеральному правилу (стандарту) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденному постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.⁸

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

· обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

· видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

· рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.