Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита

В зависимости от цели, задачи аудита, особенностей деятельности аудируемого лица, а также требований ПСАД в процессе проверки могут возникнуть взаимоотношения: при заявлениях и разъяснениях руководства аудируемого лица; работе эксперта, другой аудиторской организации; внутреннем аудите.

Получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица необходимо до завершения аудита. Их использование в качестве аудиторских доказательств, процедуры их документального оформления, а также действия аудитора при отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъяснения определены в Федеральном правиле (стандарте) № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.¹

Аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой отчетности и подписания данной отчетности соответствующим руководством. Доказательством признания такой ответственности могут быть официальные заявления руководства аудируемого лица, представленные им в письменной форме, или заверенная соответствующими подписями финансовая отчетность. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могут приниматься на всех этапах аудита в письменной и устной формах.

В случае, когда осуществить сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств по вопросам, являющимся существенными для финансовой отчетности, другим путем не представляется возможным, аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица.

В отношении существенных для финансовой отчетности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица аудитор должен:

· получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;

· оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства аудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;

· определить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

Заявления и разъяснения аудируемого лица не могут заменить другие аудиторские доказательства. Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств по вопросу, который является существенным для финансовой отчетности, кроме заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, однако можно ожидать, что такие доказательства существуют, то это рассматривается как ограничение объема аудита. При противоречии заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица другим аудиторским доказательствам аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.²

Доказательства, подтверждающие факт получения заявлений и разъяснений от руководства аудируемого лица, являются рабочими документами аудитора и оформляются как краткое изложение бесед с руководством или материалы, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме.

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в письменной форме более надежны, чем предоставленные устно. Они могут быть оформлены в виде:

· письма-представления руководства аудируемого лица;

· письма, подготовленного аудитором, с изложением позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое официально подтверждено этим руководством;

· официально оформленных и утвержденных документов.

Письмо-представление руководства аудируемого лица должно содержать необходимую информацию, быть адресовано аудитору, подписано, датировано. Подписывают его руководители, несущие ответственность за основную деятельность организации и финансовую отчетность. Датируется письмо-представление той же датой, что и аудиторское заключение. При определенных обстоятельствах письменные заявления и разъяснения могут быть получены как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения.

Аудитор после получения заявлений и разъяснений в устной форме по вопросам, которые являются существенными, может подготовить письмо с изложением позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов. Письмо оформляется на имя руководства аудируемого лица и должно быть им подписано при согласии с представленной информацией.

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могут быть подтверждены официально оформленными и утвержденными документами,например заверенными копиями устава общества, протокола собрания акционеров по итогам финансового года, учетной политики, штатного расписания и др.

Если руководство аудируемого лица отказывается предоставить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.³

При выполнении аудиторского задания возможно использование работы эксперта ¾ специалиста, который имеет достаточные знания, опыт в определенной области, отличной от аудита, бухгалтерского учета, и дает заключение. В соответствии с ПСАД «Использование работы эксперта», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 25.12.1996 протоколом № 6⁴, эксперт не состоит в штате аудиторской организации. Им может быть оценщик, технолог, актуарий и т. д. Экспертом может быть юридическое, физическое лицо. Он должен иметь соответствующую квалификацию (аттестат, лицензию в случаях, установленных законодательством Российской Федерации), опыт, репутацию, о чем получают информацию из профессионального объединения, в котором состоит эксперт.

Привлечение эксперта возможно лишь с согласия экономического субъекта. Отказ должен быть оформлен документально и рассматривается как ограничение объема аудита. Эксперт привлекается на основе договора, который заключается между экспертом и экономическим субъектом либо между экспертом и аудиторской организацией.

Порядок работы эксперта установлен ПСАД. Эксперт проводит исследование объекта, определяет объем необходимой работы, методы исследования. Результаты работы эксперт предоставляет в заключении, состоящем из вводной, исследовательской частей, выводов (ответы на поставленные вопросы либо невозможность их решения с указанием причин).

При использовании работы эксперта аудитору необходимо оценить его объективность, независимость по отношению к аудируемому лицу, а также получить надлежащие аудиторские доказательства того, что работа эксперта соответствует целям аудита. Аудитору необходимо рассмотреть: информацию, на которой основывается заключение эксперта; предположения эксперта и использованные методы; общие результаты проведенного аудита. Если результаты эксперта, по мнению аудитора, не являются надлежащими аудиторскими доказательствами или не соответствуют другим аудиторским доказательствам, то аудитору необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры, привлечь другого эксперта, либо модифицировать аудиторское заключение. Заключение эксперта относится к рабочим документам аудитора. Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудитора за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности.

В соответствии с требованиями аудиторских стандартов при наличии у аудируемого лица внутреннего аудита внешний аудитор может использовать работу внутреннего аудитора (см. тему 5).

Возможно использование аудитором работы другой аудиторской организации, не являющейся основной и несущей ответственность за аудиторское заключение по финансовой информации подразделения, которая включается в финансовую отчетность, проверяемую основной аудиторской организацией. При использовании работы другого аудитора основной аудиторской организации необходимо соблюдать требования ПСАД «Использование работы другой аудиторской организации», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 27.04.1999 протоколом № 3⁵, а также определить, как это будет влиять на аудит. Основная аудиторская организация сообщает другой об использовании ее результатов по аудиту подразделения. При необходимости основная аудиторская организация имеет право ознакомиться с работой другой аудиторской организации, которая должна обеспечить соответствующей информацией по аудиту подразделения. Если в ходе аудита подразделения получена информация, существенная для основной аудиторской организации, другая должна сообщить об этом, предварительно согласовав такие действия с руководством подразделения. При отказе руководства подразделения в предоставлении информации другой аудитор должен сообщить основному о данном факте, который рассматривается как ограничение аудита.

Во время планирования использования работы другого аудитора основной должен оценить его профессиональную компетентность (в каком профессиональном объединении он состоит, его репутацию), соответствие его работы целям, задачам аудита основной организации.

Основная аудиторская организация должна:

· информировать другую аудиторскую организацию о соблюдении независимости, требованиях в отношении бухгалтерского учета, аудита, финансовой отчетности, на что должен быть представлен письменный ответ другой аудиторской организацией об их соблюдении;

· сообщить другой аудиторской организации о координации работы на этапе планирования, о том, как будет использована работа другой аудиторской организации и ее результаты;

· рассмотреть существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией. При этом могут обсуждаться факты, которые оказывают или могут оказать влияние на показатели подразделения, запрашиваться копии отчета другой аудиторской организации, проводиться дополнительные процедуры аудита самостоятельно или поручаться другой аудиторской организации;

· документировать использование работы другой аудиторской организации. В случае невозможности использования работы другого аудитора и проведения аудиторских процедур в отношении подразделения основная аудиторская организация рассматривает вопрос о модификации аудиторского заключения.

Если другая аудиторская организация подготовила модифицированное аудиторское заключение об информации подразделения, то основной аудиторской организации необходимо рассмотреть вопрос о необходимости подготовки модифицированного заключения по финансовой отчетности субъекта. С перечисленными лицами необходимо обсуждать возникшие в ходе аудита вопросы. Предпочтительнее аудитору оформлять запросы документально, получать письменные ответы на запросы, а при отказе в получении ¾ протоколировать такие факты.