Склад користувачів фінансової звітності та їх інформаційні потреби

З розвитком в Україні ринкових відносин у країні розпочалося формування спільних підприємств та транснаціональних корпо­рацій (ТНК), які мають дочірні підприємства у зарубіжних країнах. Для таких підприємств важливого значення набуває узгодження вимог до складання балансу та різних форм фінансово- бухгалтерського обліку та звітності на міжнаціональному рівні.

Важливим позитивним кроком у цьому сенсі є перехід Украї­ни з 2000 р. на міжнародні стандарти фінансового обліку. Однак одного цього мало для узгодження звітності по транснаціональ­них корпораціях з методичними підходами до складання звітнос­ті, існуючими в інших країнах, де ці корпорації мають дочірні підприємства. Для цього потрібний більш високий рівень стандар­тизації міжнародної звітності та обліку.

Як відомо, у різних країнах відповідно до їх національного за­конодавства діють різні стандарти обліку та звітності. Крім того, у різних країнах склалася різна практика і здійснюється різна по­літика з цих питань. Водночас у спільних підприємствах та транснаціональних корпораціях необхідно використовувати єдині критерії обліку та звітності. Усе це викликає необхідність уніфі­кації звітності на таких підприємствах та введення консолідова­ної фінансової звітності.

Консолідовану фінансову звітність повинні складати усі транснаціональні корпорації та спільні підприємства, які мають зарубіжні дочірні підприємства. Така звітність складається на підставі інформації, яку вони отримують від усіх споріднених фірм і дочірніх підприємств та подають як єдину звітність ТНК чи спільного підприємства.

Консолідовані фінансові звіти складаються шляхом послідов­ного об’єднання відповідних статей фінансових звітів материнсь­кого та дочірніх підприємств. У процесі консолідації необхідно зробити відповідні коригування:

Одночасно виключити балансову вартість фінансових інве­стицій материнської компанії у власному капіталі кожного дочір­нього підприємства.

Таке коригування необхідне тому, що фінансові інвестиції в дочірнє підприємство, відображені в активі балансу материнсь­кого підприємства, є одночасно капіталом (повністю або частко­во) дочірніх підприємств. Отже, якщо одночасно включити до консолідованого балансу всю суму капіталу дочірніх підприємств та фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства, це призведе до подвійного рахунку цих сум.

ГІри цьому слід пам’ятати, що згідно з П(С)БО 12 фінансові інвестиції у дочірні підприємства повинні обліковуватися за ме­тодом участі в капіталі, згідно з яким балансова вартість інвести­ції відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частини інвестора у власному капіталі об’єкта ін­вестування.

У процесі виключення балансової вартості фінансових інвес­тицій материнського підприємства визначається вартісна різниця, яка потребує перекласифікації.

Вартісна різниця — це різниця між вартістю придбання чис­тих активів (капіталу) дочірнього підприємства та балансовою вартістю цих активів на дату придбання. Перекласифікація цієї вартісної різниці означає її розподіл між відповідними активами (рис. 10.6).

Рис. 10.6. Розподіл вартісної різниці в процесі консолідації

При цьому гудвіл (або негативний гудвіл) визначається згідно з П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» і відображається в консолі­дованому Балансі в описуваному рядку 075 «Гудвіл при консолі­дації». Вартість негативного гудвілу наводиться у дужках і вира­ховується під час визначення підсумку розділу І активу балансу.

Нарахувати амортизацію гудвілу та суми до оцінки необо­ротних активів, що підлягають амортизації.

Якщо в результаті перекласифікації вартісної оцінки частина фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства визнається в консолідованому балансі як гудвіл та інші необоротні активи, необхідно нарахувати амортизацію цих активів за період після придбання.

Нарахування та відображення амортизації вказаних активів здійснюється згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» та 8 «Немате­ріальні активи».

Виключити всі внутрішньогрупові операції та сальдо.

Внутрішньогрупові операції — це операції між материнсь­ким і дочірніми підприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи.

Прикладами таких операцій є реалізація товарів, основних за­собів, надання позик, виплата дивідендів.

Внутрішньогрупові операції відображаються в обліку підпри­ємств групи відповідно як доходи та витрати, у тому числі як:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, по­слуг), виробничих запасів, необоротних активів тощо;

б) собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), виробничих запасів, необоротних активів тощо;

в) інші операційні доходи та витрати;

г) фінансові доходи та витрати (проценти, дивіденди тощо);

д) інші доходи та витрати.

Такі доходи та витрати вираховуються при консолідації, оскі­льки вони є лише переміщенням ресурсів з одного підприємства даної групи в інше і не змінюють консолідовану суму чистих ак­тивів групи.

Наслідком внутрішньогрупових операцій може бути внутріш- ньогрупове сальдо та нереалізовані прибутки і збитки.

Внутрішньогруиове сальдо — це сальдо дебіторської забор­гованості та зобов’язань на дату балансу, яке утворилося внаслі­док внутрішньогрупових операцій.

Якщо розрахунки по внутрішньогрупових операціях на дату консолідації не завершені, тоді в балансах підприємств групи бу­де відображено відповідно сальдо дебіторської та кредиторської заборгованості, яке також необхідно виключити при консолідації. Внутрішньогрупове сальдо визначається за даними рахунка 682 «Внутрішні розрахунки». У свою чергу, результатом внутрішньо- групової реалізації активів можуть бути нереалізовані прибутки та збитки.

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупо­вих операцій — прибутки та збитки, які виникають унаслідок внутрішньогрупових операцій і включаються до балансової вар­тості активів підприємств. Згідно з П(С)БО 12 сума нереалізова­ного прибутку і збитку відображається у складі фінансового ре­зультату підприємства лише після перепродажу оборотних акти­вів іншим особам або в міру амортизації необоротних активів.

Нереалізовані прибутки та збитки повністю вираховуються під час консолідації, окрім збитків, які не можуть бути відшкодовані.

Визначити та виокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості — це частина чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материн­ському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Частку меншості слід відображати в консолідованому балансі окремо від зобов’язань та власного капіталу материнського під­приємства в описуваному рядку 385 «Частка меншості». Частка меншості у чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств також відображається окремою статтею у Звіті про фінансові результати в описуваному рядку 215 «Частка меншості».

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості в капіталі цього дочірнього підприємства, тоді на суму такого перевищення та наступних збитків, віднесених до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи. Це правило не стосується тієї частини збитків, щодо якої меншість має невідмовне зобов’язання і здатна покрити збитки.

Якщо згодом дочірнє підприємство отримає чистий прибуток, то весь цей прибуток зараховується до частки материнського підприємства, доки не будуть відшкодовані збитки частки меншості, які були списані раніше за рахунок частки материнського підприємства.

Виключити дивіденди, пов’язані з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи.

Якщо дочірнє підприємство має в обігу кумулятивні привілейовані акції, які утримуються за межами групи, материнське підприємство вираховує з консолідованого прибутку суму дивідендів по таких акціях незалежно від оголошення дивідендів.

Визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов’язання, які виникли в процесі консолідації. Такі відстрочені податки звичайно є наслідком:

а) виключення нереалізованих прибутків і збитків із внутріш- ньогрупових операцій;

б) тимчасової різниці між обліковою та податковою оцінками інвестицій у дочірні підприємства.

Відстрочені податкові активи та зобов’язання відображаються в консолідованій фінансовій звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток».

Визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у результаті консолідації фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств.

Для включення у консолідовану звітність статті фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств відображаються у грошовій одиниці України із застосуванням таких процедур:

а) монетарні і немонетарні статті (крім статей власного капіталу) перераховуються за валютним курсом на дату балансу;

б) статті доходів, витрат та рух грошових коштів перераховуються за валютними курсами на дату операцій, за винятком випадків, коли звітність дочірнього підприємства складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою.

Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів кожного місяця може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць.

Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів НБУ та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці.

в) статті власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку або непокритого збитку) відображаються за валютним курсом на дату визнання відповідної статті;

г) нерозподілений прибуток (або непокритий збиток) на дату балансу визначається виходячи з нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) на початок звітного періоду, чистого прибутку (збитку) за звітний період за даними перерахованого Звіту про фінансові результати та суми розподіленого протягом звітно­го періоду прибутку (списаного збитку), перерахованих за валют­ним курсом на дату здійснення операції.

Різниця між підсумком перерахованих статей активу та пасиву балансу дочірнього підприємства відображається у консолідованому балансі в описуваному рядку 375 «Накопичена курсова різниця». При цьому від’ємна курсова різниця наводиться в дужках і вирахо­вується під час визначення підсумку розділу 1 пасиву балансу.

Фінансові звіти зарубіжних дочірніх підприємств, складені в грошовій одиниці країни з гіперінфляційною економікою, попередньо коригуються згідно з вимогами П(С)БО 22 «Вплив змін цін та інфляції». Коли економіка країни перестає відповідати ознакам гі- перінфляційної, а дочірнє підприємство припиняє застосування П(С)БО 22 «Вплив змін цін та інфляції», оцінка статей фінансової звітності на дату її останнього подання визнається історичною собівартістю для перерахунку у валюту консолідованої звітності.

Для здійснення перелічених коригувань та визначення консолідованих сум на практиці використовується спеціальна робоча таблиця (табл. 10.12).

Ця робоча таблиця складається у такій послідовності:

заносяться у графи 1, 2, 3 показники фінансових звітів (про фінансові результати, власний капітал) і балансу материнського та дочірніх підприємств;

відображаються у графах 4, 5 регулювальні записи, які дають змогу здійснити розглянуті вище коригування.

Таблиця 10.2.

Робоча таблиця для складання консолідованих фінансових звітів

Слід мати на увазі, що ці записи робляться лише в робочій таблиці і не відображаються в облікових регістрах підприємств групи. Кореспонденція рахунків, які використовуються для здій­снення регулювальних записів, залежить від:

а) періоду, за який складається консолідована фінансова звіт­ність;

б) характеру операцій між дочірнім і материнським підприєм­ствами;

обчислюються та відображаються у робочій таблиці частки меншості (графа 6 табл. 10.12);

обчислюються та заносяться до робочої таблиці (графа 7) консолідовані суми відповідних статей.

Останнім часом консолідована звітність в Україні набула ши­ршого застосування. Розглянемо основи її практичного застосу­вання детальніше.

Підприємства, які мають дочірні філії, крім фінансових зві­тів про відповідні господарські операції, подають консолідова­ну фінансову звітність власникам (засновникам) у зазначені ними терміни, але не пізніше 45 днів по закінченні звітного кварталу і не пізніше 15 квітня року, наступного за звітним. Згідно з п. З ПБО-1 консолідована фінансова звітність — це звітність, яка відображає фінансовий стан та результати діяль-

ності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Дочірнє підприємство — це підприємство, яке перебуває під контролем материнського підприємства, а материнське підпри­ємство — це підприємство, яке здійснює контроль дочірніх під­приємств. Контроль визначений у національних стандартах як право основного впливу на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою отримання вигоди від його діяль­ності. Контроль в інвестора передбачає:

переважаючу участь у статутному капіталі дочірнього підприємства;

право участі в управлінні і визначенні фінансової і господарської політики підприємства;

право призначення або заміни більшості членів ради дирек­торів дочірнього підприємства.

Материнське підприємство та його дочірні підприємства складають групу.

У міжнародній практиці з метою консолідації фінансової звіт­ності сукупність взаємозв’язаних системою участі підприємств (холдингів, фінансово-промислових груп) розглядають як групу підприємств.

Для вітчизняної бухгалтерської практики термін «група під­приємств» є досить новим. До прийняття національних стандар­тів у законодавчих і нормативних актах траплялося тільки визна­чення промислово-фінансової групи. Тепер з’явилось поняття групи підприємств, яка складається із материнського (холдинго­вого) підприємства та його дочірніх підприємств (п. 2 ПБО-20).

Зв’язок материнського і дочірніх підприємств базується на си­стемі участі першого в уставному капіталі других. Зауважимо, що така участь може бути прямою або опосередкованою. Частка прямої участі залежить від структури взаємовідносин підприємств, які входять до групи. Взагалі частка участі визначає роль інвестора у формуванні органів управління підприємства, а також у прийнятті рішень з найбільш важливих питань його діяльності.

Залежно від характеру зв’язків між підприємствами групи можуть бути:

горизонтальними, коли участь материнського підприємства (наприклад А) в дочірніх (наприклад В і С) є безпосередньою (підприємство А володіє більш ніж 50 % акцій (голосів) підпри­ємств В і С);

вертикальними, коли участь материнського підприємства у статутному капіталі дочірніх підприємств можна назвати опосе­редкованою (наприклад підприємство А володіє понад 50 % ак­цій (голосів) В, а підприємство В володіє більш як 50 % акцій (голосів) підприємств В і С);

змішаними, коли участь материнського підприємства в статутному капіталі дочірніх підприємств є результатом послідовно-паралельної системи участі підприємств (наприклад підпри­ємство А володіє більше 50 % акцій (голосів) підприємства В і

% акцій (голосів) підприємства С, підприємство В володіє 35 % акцій (голосів) підприємства С, тому підприємство А контролює підприємство С: якщо об’єднати акції (голоси) підприємства А (16 %) з акціями (голосами) підприємства В (35 %), підприємство А буде контролювати 51 % акцій (голосів) підприємства С).

Визначимо також, що з юридичного погляду, група не є самостійним суб’єктом права — юридичною особою. Будь-які дії проводяться через учасників групи, що є юридично самостійними підприємствами.

Материнське і дочірні підприємства ведуть окремий бухгалтерський облік своєї діяльності і складають окремі фінансові звіти. Материнське підприємство наприкінці року складає і подає у відповідні органи консолідовану фінансову звітність групи підприємств через включення в'її склад інформації про всі дочірні підприємства групи.

При цьому консолідовану фінансову звітність слід відрізняти від зведеної фінансової звітності. На відміну від консолідованої, зведена звітність — не нова для українських бухгалтерів. Практика надання зведених звітів існувала ще в часи вертикального управління економікою і централізованого планового розподілу ресурсів. Звіти підвідомчих підприємств групували у звіти тресту, головного управління, потім звіти середніх рівнів управління і підприємств, безпосередньо підпорядкованих міністерству, об’єднували в загальний звіт міністерства із зарахуванням даних про централізовані операції. При цьому метод узагальнення більшос­ті показників зведеної звітності (чисельність робітників, фонд оплати праці, основні та оборотні кошти, обсяг реалізації, витра­ти на виробництво, прибутки та збитки та ін.) був простий — арифметичне складання показників індивідуальних звітів підприємств.

Із заснуванням концернів, консорціумів, холдингових компаній та інших структур актуальною стала консолідована фінансова звітність їх окремих складових. Тепер уже розглядають економічну одиницю, в якій материнське і дочірні підприємства, будучи окремими юридичними особами, є економічно пов’язаними сторонами. І тому для отримання реальної картини функціонування групи підприємств простого складання показників звітності не­достатньо. Для цього необхідна консолідована звітність, що складається з використанням спеціальних методів, які виключають подвійних рахунок.

Слід ураховувати фактор економічної сумісності підприємств, залучених до консолідації. Економічна сумісність передбачає, що діяльність дочірнього підприємства пов’язана з діяльністю мате­ринської компанії. Гак, наприклад, підприємство-виробник і банк не відповідає вимогам сумісності, тому їх звіти не підлягають консолідації, про що вказується в примітках до консолідованих звітів.

Склад і форми звітності в Україні визначені стандартами від ПБО-1 до ПБО-5. Консолідована фінансова звітність містить кон­солідовані:

—баланс;

—звіт про фінансові результати;

—звіт про рух грошових коштів;

—звіт про власний капітал;

—примітки до консолідованої фінансової звітності.

Для формування консолідованої фінансової звітності мате­ринське і дочірнє підприємства подають свої фінансові звіти за один і той самий період і на ту саму дату балансу.

Застосовуються такі принципи консолідації фінансової звітності.

Складання консолідованої звітності базується на таких прин­ципах:

принцип повноти, згідно з яким усі активи, зобов’язання, витрати і доходи майбутніх періодів консолідованої групи при­ймають в повному обсязі незалежно від частки материнського підприємства. Частку меншості показують у балансі окремою статтею під відповідним заголовком;

принцип власного капіталу. Оскільки материнське і дочірні підприємства розглядають як єдину економічну одиницю, влас­ний капітал визначають за балансовою вартістю акцій (голосів) консолідованих підприємств, а також фінансових результатів ді­яльності цих підприємств і резервів;

принцип справедливої і достовірної оцінки передбачає, що консолідовану звітність подають у доступній для сприйняття фо­рмі. Така звітність повинна давати правдиву і достовірну інфор­мацію про активи, зобов’язання, фінансовий стан, прибутки і збитки підприємств, які входять до групи;

принцип постійності використання методів консолідації та оцінки, а також принцип діючого підприємства. Методи консолі­дації повинні застосовуватись упродовж тривалого часу за умови, що підприємство є діючим, тобто не має намірів припиняти свою діяльність у недалекому майбутньому. Відхилення допускаються у виняткових випадках. Причому інформація про ці відхилення має бути розкрита в примітках до звітності. Цей принцип поши­рюють як на форми, так і на методи складання консолідованої звітності;

принцип суттєвості передбачає розкриття таких статей, ве­личина яких може вплинути на прийняття або зміну рішень про фінансово-господарську діяльність групи;

принцип застосування єдиних методів оцінки. При консо­лідації активи і пасиви материнського і дочірніх підприємств оцінюють за єдиною методологією, яка застосовується материн­ським підприємством;

принцип єдності облікової політики материнського і дочір­ніх підприємств. Консолідована фінансова звітність складається з фінансової звітності підприємств групи. При цьому повинна бути використана єдина облікова політика для подібних операцій (ін­ших випадків при схожих обставинах), які здійснюються підпри­ємствами групи. Якщо облікова політика одного з дочірніх під­приємств відрізняється від політики, яка використовується для складання консолідованої звітності, то до об’єднання такої звітно­сті із звітністю материнського підприємства її приводять у відпо­відність з обліковою політикою, яка застосовується для складання консолідованої фінансової звітності. Якщо при підготовці консолі­дованої фінансової звітності неможливо використати єдину облі­кову політику, про це вказують у примітках до такої звітності.

Крім того, результати господарської діяльності дочірнього підприємства включають у консолідовані фінансові звіти почи­наючи з дати придбання, тобто дати, коли контроль над придба­ним дочірнім підприємством фактично передається покупцеві.

Результати господарської діяльності дочірнього підприємства, що вибуває, включають у консолідовані звіти до дати вибуття, тобто дати, коли материнське підприємство перестає здійснювати контроль над дочірнім. Різницю між виручкою від вибуття дочір­нього підприємства і балансовою вартістю його активів та зо­бов’язань на дату вибуття визначають у консолідованому звіті про фінансові результати як прибуток (збиток) від вибуття дочір­нього підприємства.

Починаючи з дати, коли підприємство не може більше назива­тися дочірнім, інвестиції в підприємство враховують відповідно до ПБО-12, оскільки воно більше не є частиною групи.

Розглянемо напрями консолідації фінансової звітності.

З методологічного погляду, консолідовану звітність можна ви­значити як систему показників, характеризуючи майновий і фі­нансовий стан групи підприємств на звітну дату і фінансові ре­зультати її діяльності у звітному періоді. При цьому під систе­мою показників розуміють не тільки числові дані бухгалтерсько­го балансу та інших звітів, а й іншу інформацію, яка розкриває окремі сторони діяльності групи.

При консолідації показники звітів материнського і дочірніх підприємств об’єднують у такий спосіб, щоб їх діяльність була подана як діяльність однієї господарської одиниці. З цією метою баланси і звіти про фінансові результати спочатку об’єднують постатейно шляхом складання показників, після чого здійснюють процедури консолідації.

Процедури консолідації звітності проводять за такими основ­ними напрямами:

—консолідація капіталу;

—консолідація сальдо внутрішньогрупових операцій і розра­хунків;

—консолідація фінансових результатів від внутрішньогрупо- вої реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг.

Крім того, якщо материнське підприємство придбало дочірнє за ціною, яка перевищує справедливу вартість його чистих акти­вів, то в консолідованому балансі показують гудвіл, який виникає під час придбання. Гудвіл — це перевищення вартості придбання над справедливою вартістю придбаних ідентифікаційних активів та зобов’язань на дату придбання. Якщо сума інвестицій мате­ринського підприємства менша від справедливої вартості при­дбаних чистих активів, то має місце негативний гудвіл. Вартість позитивного чи негативного гудвілу, яка виникає при консоліда­ції фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, визначають згідно з ПБО-19 (п. 16 ПБО-20). Вартість гудвілу відображають у дужках і відні­мають при визначенні підсумку розділу балансу «Необоротні ак­тиви».

Придбані покупцем активи та зобов’язання визнають окремо на дату придбання і відображають за їх справедливою вартістю, яку визначають у порядку, наведеному в додатках до ПБО-19.

Початкову (балансову) вартість гудвілу зменшують шляхом помісячного рівномірного нарахування амортизації впродовж строку його корисного використання, але не більше 20 років. Та­кий строк визначають з урахуванням прогнозного строку діяль­ності підприємства, нормативно-правових актів або контрактів, які впливають на строк корисного використання, зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо. Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то його списують із за­рахуванням залишкової вартості до складу витрат.

Консолідація звітів у разі придбання менше 100% капіталу має певну специфіку. Щоб фактично контролювати діяльність дочірнього, материнському підприємству достатньо мати більше 50 % його простих акцій (голосів). У цьому випадку варто взяти до уваги інтереси інших акціонерів дочірнього підприємства, у власності яких перебуває менше 50 % простих акцій (голосів) цього підприємства. Інтереси таких акціонерів (частка меншості) відображаються в консолідованій звітності. Частка меншості в консолідованому балансі є джерелом грошових коштів (фінансу­вання) групи і повинна відображатись у пасиві балансу спеціаль­ною статтею з аналогічною назвою в розділі «Власний капітал». Частка меншості дочірнього підприємства, як правило, включає дві складові — частину його статутного капіталу, яка відповідає частці в ньому сторонніх акціонерів, і частину додаткового і ре­зервного капіталу, нерозподіленого прибутку й усіх інших влас­них джерел дочірнього підприємства, пропорційну частці сто­ронніх акціонерів у статутному капіталі.

Згідно з п. 12 ПБО-20 материнське підприємство для складан­ня консолідованої звітності визначає частку меншості в капіталі і фінансових результатах дочірніх підприємств. Частку меншості розраховують як добуток відсотка голосів, які не належать мате­ринському підприємству, і відповідно власного капіталу і чисто­го прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

У консолідованому балансі частку меншості відображають окремо від зобов’язань і власного капіталу материнського під­приємства у вписаному рядку 385 «Частка меншості». А в консо­лідованому звіті про фінансові результати частку меншості в прибутку (збитку) показують у вписаному рядку 215 «Частка ме­ншості».

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства пе­ревищує частку меншості у капіталі дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення й величину майбутніх збитків, яка належить до частки меншості, зменшують частку материнського підприємства у власному капіталі групи підприємств, за винят­ком тієї частини, щодо якої меншість має зобов’язання і спромо­жна покрити збитки. Якщо з часом у фінансовій звітності дочір­нього підприємства відображений прибуток, то всю суму такого прибутку розподіляють на частку материнського підприємства до покриття збитків і на частку меншості, сума яких покрита раніше за рахунок материнського підприємства.

Застосовується такий порядок складання консолідованих фі­нансових звітів.

Наприкінці кожного звітного періоду (року), наступного після періоду, в якому було придбано дочірнє підприємство, материн­ське підприємство складає і подає консолідовану фінансову звіт­ність, яка містить результати фінансово-господарської діяльності групи за наступні періоди.

Процес подання консолідованої фінансової звітності є досить складним і тому потребує деяких підготовчих процедур, які му­сить проводити материнське підприємство.

До подання материнському підприємству звітів дочірніх під­приємств здійснюють детальне вивірення розрахунків у групі. Отримані від дочірніх підприємств звіти аналізують з погляду однаковості облікової політики, яка використовувалася для їх складання і методичної зіставності звітних даних. Якщо дочірні підприємства застосовували різну облікову політику, то показни­ки звітів повинні бути перераховані у належний спосіб.

На підставі звітів материнського і дочірніх підприємств скла­дають робочі таблиці. Вони дають інформацію про консолідовані суми, які будуть наведені в консолідованій звітності групи.

При консолідації звітності підприємств, які входять у групу, в наступні періоди їх діяльності з метою уникнення повторного зарахування та штучного завищення величини капіталу і фінансових результатів, вилучаються статті, які відображають взаємні внутрішньогрупові операції. Це передбачає проведення таких основних коригувань.

Вилучення балансової вартості інвестицій материнського підприємства в капітали дочірніх і відповідне вилучення частки материнського підприємства у власних капіталах дочірніх підприємств. Виходячи з того, що облік фінансових інвестицій в дочірні підприємства відповідно до ПБО-12 здійснюють за методом участі в капіталі, на кінець кожного звітного року балансова вар­тість інвестицій скоріше за все буде різною. Тому при консоліда­ції необхідно скоригувати суму інвестицій на кінець року до їх балансової вартості на початок року.

Вилучення залишків за взаємними розрахунками між мате­ринським і дочірніми підприємствами (внутрішньогрупового са­льдо, яке визначається на рахунках внутрішніх розрахунків). Причому в бухгалтерському обліку відображення внутрішньо- групових розрахунків на рахунках бухгалтерського обліку можна здійснювати двома способами:

з використанням для врахування дебіторської заборговано­сті і зобов’язань між материнським і дочірніми підприємствами відповідно субрахунків 363 і 633 «Розрахунки з учасниками ПФГ», запропонованих Порядком № 61;

з використанням для обліку всіх видів поточних розрахун­ків з дочірніми підприємствами субрахунку 682 «Внутрішні роз­рахунки», встановленого Інструкцією № 291. Цей субрахунок призначений для узагальнення інформації про всі види розрахун­ків (крім розрахунків за внесками в статутний капітал) материн­ського підприємства зі своїми дочірніми, а також дочірніх під­приємств між собою.

Облік розрахунків на цих субрахунках здійснюють на кожно­му підприємстві окремо. Покажемо приклад реалізації товарів між суб’єктами групи (табл. 10. ІЗ).

Таблиця 10.13