Этапы калькулирования затрат

В системе управления затратами важная роль отводится калькулированию себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости продукции представляет собой процесс определения объема и структуры удельных затрат на производство и реализацию отдельных ее видов. Задача калькулирования состоит в определении затрат, приходящихся на единицу их носителя (продукции, товара, работы, услуги). Процесс калькулирования себестоимости продукции состоит из следующих этапов:

1.Выбор объектов калькулирования. Под объектами калькулирования понимаются конкретные результаты или сегменты операционной (текущей) деятельности предприятия, требующие стоимостного измерения с целью эффективного управления прибылью. Объектами калькулирования могут быть произведенные предприятием изделия (полуфабрикаты, товары), осуществленные работы, оказанные услуги и т.п.

2. Определение полноты калькулирования себестоимости продукции. В зависимости от целей осуществления различают калькулирование частичной или полной себестоимости продукции. Формами частичного калькулирования могут быть калькулирование производственной себестоимости продукции (которое характеризует определение затрат лишь на ее производство); калькулирование маржинальной себестоимости продукции (которое характеризует определение лишь переменных затрат в разрезе отдельных видов продукции для выяснения суммы маржинальной прибыли по ним) и т.п. Полная себестоимость продукции отражает все виды затрат, связанных с ее производством и реализацией.

3.Формирование системы учета, обеспечивающего калькулирование себестоимости продукции. Управленческий учет затрат должен строиться в разрезе объектов калькулирования и быть подчинен конкретной системе осуществления этого процесса. Вместе с тем, независимо от объекта и используемой системы калькулирования себестоимости продукции (эти системы подробно рассматриваются далее), управленческий учет должен включать:

а) систему учета затрат на производство продукции (на закупку товара) в разрезе отдельных их статей;

б) систему учета выхода готовой продукции в натуральных единицах измерения;

в) систему учета затрат на реализацию (сбыт) готовой продукции в разрезе отдельных их статей;

г) систему учета продажи готовой продукции в стоимостных и натуральных единицах измерения;

е) систему организации документооборота, обеспечивающего своевременное и корректное отражение учитываемых показателей.

4. Распределение затрат по производству и реализации продукции на прямые и косвенные их виды. Признаки прямых и косвенных затрат рассмотрены в предыдущей теме.

5.Отнесение прямых затрат на конкретные виды продукции – этопроцесс распределения прямых затрат в разрезе конкретных объектов калькулирования — товаров, полуфабрикатов, проведенных работ, оказанных услуг и т.п. Общая сумма прямых затрат предприятия должна быть полностью распределена по видам производимой (реализуемой) им продукции.

6.Распределение косвенных (непрямых) затрат по конкретным видам продукции.Этот этап является наиболее сложным и трудоемким в процессе калькулирования себестоимости продукции, требующим определенных творческих подходов. Более того, любое распределение непрямых затрат носит условный характер и никогда не позволяет получить абсолютно точные и надежные результаты, отражающие уровень этих затрат в себестоимости конкретных видов продукции.

Распределение косвенных затрат по конкретным видам продукции связано с определением базы распределения, расчетом нормативной ставки распределения и с выбором конкретного метода распределения. База распределения косвенных затрат характеризует основной показатель, обеспечивающий причинно-следственную связь с конкретным видом распределяемых затрат, который должен быть положен в основу распределения. В зависимости от вида распределяемых затрат обычно применяются следующие варианты базы их распределения:

количество произведенной (реализованной) продукции;

сумма прямых затрат на выпуск (реализацию) отдельных видов продукции (без стоимости материальных затрат);

сумма материальных затрат (сырья, материалов, полуфабрикатов) на выпуск отдельных видов продукции;

среднесписочная численность работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции;

число отработанных человеко-часов работниками, занятыми в производстве соответствующих видов продукции;

сумма основной заработной платы работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции;

количество машино-часов использования оборудования для выпуска отдельных видов продукции;

размер производственной (торговой) площади и другие.

Выбор базы распределения должен носить стабильный характер, поскольку он характеризует один из элементов политики управления затратами на предприятии. Ее пересмотр может быть вызван лишь заменой на такую базу, которая обеспечивает более справедливый принцип их распределения.

Нормативная ставка распределения косвенных затрат представляет собой отношение общей суммы этих затрат к совокупной величине базы их распределения. Нормативная ставка распределения косвенных затрат действует в течение одного рассматриваемого периода. Метод распределения косвенных затрат характеризует механизм и последовательность расчетов в процессе этого распределения. В современной практике наиболее широкое распространение получили следующие методы распределения непрямых затрат:

метод прямого распределения, в соответствии с которым все косвенные затраты прямо относятся на соответствующие виды продукции, минуя промежуточные формы их распределения;

метод последовательного распределения, в соответствии с которым это распределение косвенных затрат идет сверху вниз, т.е. начиная с общехозяйственных и заканчивая последним структурным подразделением;

метод перекрестного (или взаимного) распределения, когда вначале распределение косвенных затрат идет между различными равнозначными подразделениями, оказывающими взаимные производственные и другие услуги, а лишь затем совокупные затраты основного подразделения распределяются по видам продукции.

Выбор конкретных методов распределения косвенных затрат определяется производственной структурой предприятия и широтой номенклатуры выпускаемой (реализуемой) им продукции.

7.Определение суммы производственной или полнойсебестоимости продукции–завершающий этап. Формирование полной себестоимости по производственной и торговой деятельности представлено на рисунках 1 и 2.

1-й вариант:

	постоянные косвенные общепроизводственные затраты (списываются в дебет счетов 20, 23 и др.)*

Рисунок 1 – Формирование полной себестоимости по производственной деятельности

* примечание. Возможно включение таких затрат в состав управленческих расходов, а не в себестоимость реализованной продукции.

По торговой деятельности общая сумма затрат по реализованным товарам включает следующие элементы:

6.

Рисунок 2 – Формирование затрат по торговой деятельности

Конкретное содержание отдельных этапов калькулирования в значительной степени зависит от применяемых на предприятии систем калькулирования продукции.

2.

Основными из систем калькулирования себестоимости продукции, применяемых в настоящее время, являются:

2.1. Позаказная система калькулирования себестоимости продукции заключается в последовательном отражении всех видов прямых и косвенных затрат, связанных с выполнением работ (выпуском продукции) по индивидуализированным заказам (контрактам). При этом индивидуальное изделие, выполняемое по заказу, или их партия рассматриваются как самостоятельный единый объект учета и планирования затрат. На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета затрат, которой присваивается определенный код. В этом документе отражаются: наименование продукции; заказанное количество изделий; требования к качеству и срокам исполнения заказа; производственные структурные подразделения, обеспечивающие выполнение заказа, и другие показатели. В процессе выполнения заказа затраты отдельных структурных подразделений учитываются в разрезе статей отчетной калькуляции. В ряде случаев ведомость (карта) аналитического учета затрат по заказу может предусматривать их накопление по следующим позициям: а) прямые материальные затраты сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты; топливо и электроэнергия); б) прямые затраты труда производственных рабочих, занятых выполнением заказа (и соответственно начисленная прямая основная заработная плата); в) прочие прямые затраты; г) косвенные затраты, относимые на заказ. Отнесение косвенных затрат на заказ осуществляется, как правило, по следующей базе: отработанным человеко-часам; отработанным машино-часам; стоимости заказа по контракту.

Калькулирование себестоимости по заказу осуществляется путем суммирования всех видов затрат по изготовлению индивидуального изделия (или путем деления общей суммы затрат на количество выпущенных изделий, если заказ был оформлен на их партию). Использование этой системы калькулирования себестоимости продукции требует тщательного и своевременного документирования затрат по всем выполненным работам и осуществления большого объема расчетов, связанных с распределением косвенных затрат. Эта система калькулирования себестоимости применяется обычно в мелкосерийном производстве продукции или в индивидуальном ее изготовлении в соответствии с техническими требованиями заказчика (в строительстве, авиационной и судостроительной промышленности, при выпуске нестандартной продукции, осуществлении крупных ремонтных работ, сервисных услуг и т. п.).

2.2 Попроцессная (или попередельная) система калькулирования себестоимости заключается в отражении всех видов прямых и косвенных затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов и т.п.). Такая система калькулирования себестоимости характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом, где индивидуальные заказы не оказывают специфического воздействия на ход операционной деятельности и удовлетворяются за счет запасов готовой продукции. Различная степень сложности применения этой системы калькулирования продукции определяется количеством производственных процессов, структурно выделенных на предприятии; объемом незавершенного производства и широты номенклатуры продукции, требующей раздельного учета.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства. Процесс калькулирования затрат при использовании этой системы проходит четыре этапа:

а) на первом этапе определяется объем незавершенного производства продукции в так называемых "эквивалентных единицах ". Этот объем рассчитывается путем перемножения количества единиц продукции, находящейся в процессе обработки, на степень завершенности их обработки (например, 100 единиц продукции, обработка которых завершена на 30%, будет составлять 30 эквивалентных ее единиц);

б) на втором этапе определяется общее количество продукции, произведенное (реализованное) в рассматриваемом отчетном периоде времени, по следующей формуле:

ОП = ЗГП_н + ПП - ЗГП_к,

где ОП —общее количество произведенной продукции в отчетном периоде; ЗГП_н и ЗГП_к —запасы незавершенной продукции в эквивалентных единицах соответственно на начало и конец периода; ПП — количество полностью завершенной и переданной далее продукции;

в) на третьем этапе определяется общая сумма прямых и косвенных затрат на производство продукции по всем ее процессам (переделам). Распределение косвенных затрат осуществляется по широкой их базе, рассмотренной ранее;

г) на четвертом этапе рассчитывается удельная себестоимость продукции, т.е. определяется объем совокупных затрат, приходящихся на единицу продукции.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости является ее простота, возможность эффективного управления незавершенным производством и запасами готовой продукции, группировка затрат на производство и реализацию продукции в разрезе центров ответственности. В то же время основным недостатком этой системы калькулирования является чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее сезонные особенности ее производства, различия в потерях материальных ресурсов и времени работников на отдельных этапах текущей деятельности, различия в затратах по хранению запасов и т.п. Попроцессная (попередельная) система калькулирования продукции широко используется на предприятиях угольной, нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной, обувной, пищевой и других аналогичных по организации технологических процессов отраслей экономики.

2.3. Нормативная система калькулирования себестоимости продукции (или система "стандарт-костинг") основывается на применении разработанных норм и нормативов затрат. При этом фактические затраты различных видов сопоставляются с нормативными с целью выявления и отражения в учете размеров отклонений (эту систему поэтому часто называют «управление затратами по отклонениям»). Нормативная система калькулирования себестоимости продукции осуществляется по следующим основным этапам:

а) разработка системы норм и нормативов затрат материальных ресурсов, живого труда, отдельных видов других прямых и косвенных расходов. Эти нормативы разрабатываются на единицу производимой продукции, на отдельные виды работ и т.п. Нормативы строятся в разрезе отдельных статей учетной калькуляции;

б) текущий учет затрат в разрезе разработанных норм с одновременным определением размера отклонений от этих норм;

в) текущий учет изменения значений норм и нормативов, используемых предприятием в процессе осуществления текущей деятельности;

г) определение фактической себестоимости единицы произведенной (реализованной) продукции (С _факт.). Этот расчет осуществляется по следующей формуле:

С _факт = НЗ ± ОФЗ ± ИН,

где НЗ — суммарная нормативная себестоимость единицы продукции, установленная на предприятии; ОФЗ—суммарное отклонение (экономия или перерасход) фактических затрат на производство (реализацию) единицы продукции от нормативов в отчетном периоде; ИН — суммарное изменение (увеличение или сокращение) размера норм, определяющих нормативную себестоимость продукции, в отчетном периоде.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости продукции является внедрение в деятельность предприятия прогрессивных норм и нормативов затрат; высокая связь этих нормативов с разработанной ценовой политикой предприятия; повышение эффективности контроля управления затратами; получение более точных результатов калькулирования. Вместе с тем, она имеет и определенные недостатки, основными из которых являются: сложность учета обширной системы затрат; необходимость постоянного управления системой норм и нормативов; нетипичность отдельных отчетных периодов с позиций осуществления затрат, не учитываемая системой их нормативов.

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции может использоваться как самостоятельная, так и дополняющая систему позаказного или попроцессного ее калькулирования. Ее можно использовать на предприятиях с массовым постоянным технологическим процессом производства и реализации продукции, имеющей стабильный сбыт и использующей однородные виды сырья, материалов, полуфабрикатов — в машиностроении, нефтехимической, текстильной, швейной, пищевой и других отраслях экономики.

2.4. Система калькулирования переменных затрат («директ-костинг») заключается в том, что калькулируется не полная себестоимость производства и реализации продукции, а только удельные переменные затраты (их основу составляют прямые затраты). Основная цель внедрения этой системы калькулирования — обеспечить контроль за формированием маржинальной прибыли предприятия в разрезе конкретных видов продукции.

При этой системе калькулирования затрат определяется маржинальная прибыль по конкретным видам продукции:

МПп = Ц - З_пер,

где МПп — сумма маржинальной прибыли по конкретным видам продукции; Ц — цена реализации единицы произведенной продукции; З_пер — сумма переменных (прямых) затрат, отнесенных на конкретные виды продукции. Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости продукции являются ее простота; минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением косвенных затрат; высокая надежность полученных результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности отнесения косвенных затрат на отдельные виды продукции в процессе их распределения; возможность целенаправленного управления как переменными затратами, так и маржинальной прибылью. Однако ее недостатком является неполное отражение всей совокупности затрат, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. Эта система только начинает внедряться в практику калькулирования затрат на наших предприятиях, хотя в странах с развитой рыночной экономикой она используется уже давно. Современный «директ-костинг» имеет два варианта:

1.Простой «директ-костинг»(в себестоимость включаются только переменные затраты);

2.Развитой «директ-костинг» (в себестоимость включаются переменные затраты и прямые постоянные затраты).

Система «Директ-костинг» позволяет: определить нижнюю границу цены на товар; провести сравнительный анализ прибыльности различных видов и групп товаров; определить порог рентабельности и запас прочности. Данная методика даёт наибольший эффект, если предприятие функционирует на условиях внутреннего хозрасчёта.

«Директ-костинг» применим только для решения внутренних управленческих проблем краткосрочного характера. Метод можно применять, если требуется более детальная оценка переменных затрат в связи с изменением условий работы с контрагентами, когда доля переменных издержек в общей сумме издержек составляет около 75 %. Метод «Директ-костинг» и маржинальный подход наиболее часто используются при принятии таких краткосрочных решений как совершенствование структуры реализуемых товаров в условиях ограниченности ресурсов, определение цены товара и др.

3. Влияние метода учета и калькулирования затрат на себестоимость товаров и определение прибыли.

Применение различных методов учета и калькулирования затрат влияет на величину себестоимости товаров и, тем самым, на сумму прибыли от реализации товаров. При методе учета полных затрат себестоимость реализации будет больше, чем при методе учета переменных затрат на величину постоянных затрат. Применение различных методов учета затрат влияет не только на величину затрат и прибыли, но и на форму отчёта о прибылях и убытках. В сфере производства продукции, работ, услуг формирование прибыли по методам учета полных затрат и учета переменных затрат осуществляется следующим образом:

Формирование прибыли по торговой деятельности представлено в следующей таблице.

Из представленных выше таблиц видно, что в отчёте о прибылях и убытках (при методе учёта на основе полных затрат) определяется валовая прибыль (от основной деятельности) как разница между выручкой и себестоимостью реализованных товаров (работ, услуг), включающей как переменные, так и постоянные затраты. Прибыль от реализации получают вычитанием из валовой прибыли общей суммы косвенных расходов (переменных и постоянных). При методе учёта на основе переменных затрат в отчете о прибылях и убытках появляется дополнительный показатель - маржинальная прибыль, рассчитываемый как разница между выручкой и всеми переменными затратами, включая покупную стоимость реализованных товаров и переменную часть управленческих расходов и расходов на реализацию. Прибыль от реализации получают вычитанием из маржинальной прибыли общей суммы постоянных расходов. Следует отметить, что международные стандарты бухгалтерского учета не рекомендуют использовать метод учета переменных затрат при составлении внешней финансовой отчетности, расчете налогооблагаемой прибыли. Метод «Директ-костинг» целесообразно применять как дополнение к принятой и действующей системе учета, планирования и анализа затрат.