Тема 3: Затраты фирмы и их анализ

1.Понятие затрат, значение классификации затрат (издержек) для целей управления.

2.Классификация издержек для процесса принятия управленческих решений. Учет поведения издержек.

3. Классификация издержек для целей учета и калькулирования.

4. Классификация затрат для процессов организации, контроля и регулирования.

5. Система управления затратами.

1.

Затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах. Термины «затраты» и «издержки» идентичны. Для эффективного управления затратами предприятия разработана соответствующая их классификация. Эта классификация используется в процессе учета, анализа, калькулирования, планирования и контроля текущих затрат (издержек). Цель любой классификации – это оказание помощи руководителю в принятии решений. Суть процессов классификации затрат и доходов – выделить ту их часть, на которую может повлиять руководитель. Принимая решения, руководитель должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Информация о затратах и доходах является основой для принятия следующих решений: какую установить цену, надбавку; каким транспортом доставлять товар; следует ли ликвидировать неприбыльный сегмент фирмы; покупать ли новое оборудование и другие решения. Поиск резервов наращивания прибыли и повышения рентабельности возможен только на основе глубокого, всестороннего анализа и экономического обоснования затрат и доходов. Эти категории (затраты и доходы) также являются основными объектами бюджетирования. Представим в таблице классификацию затрат в зависимости от функций управления:

Рассмотрим более подробно наиболее важные направления классификации издержек.

В принятии управленческих решений часто сравниваются альтернативы. Каждая из них ассоциируется с соответствующими затратами. Стоимость, присутствующая при одной альтернативе, но отсутствующая полностью или частично при другой альтернативе, называется дифференциальной (различающейся). Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называются альтернативными (вмененными) затратами. Неявные или альтернативные издержки имеют место только в случае ограниченности ресурсов. Явные затраты – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие в своей производственно-коммерческой деятельности.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделять на релевантные и нерелевантные. Релевантными считаются те затраты, величина которых зависит от рассматриваемого управленческого решения. Релевантные затраты – это будущие издержки, изменяющиеся (отличающиеся) по альтернативным вариантам. Например, затраты на хранение товарных запасов включают затраты на содержание складов и операции по перемещению запасов. При этом к релевантным затратам на хранение относятся только те статьи затрат, которые меняются в зависимости от уровня запасов – сдельная заработная плата рабочих склада, затраты на топливо и др. Заработная плата кладовщика, амортизация здания и оборудования склада, постоянная арендная плата за здания не относятся к релевантным затратам, потому что на них не оказывает влияние изменение уровня запасов.

На результаты принимаемых решений может повлиять деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты – это производительные затраты, в результате осуществления которых получают доходы от реализации тех видов товаров, на реализацию которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты – это недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Такие затраты не планируются.

Особое значение для принятия управленческих решений по уровню цены товара, по ассортименту товаров имеет деление затрат на переменные и постоянные с учетом их поведения. Поведение затрат — это движение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности.

Уровень деятельности (деловой активности) – это база, по отношению к которой рассматривается поведение затрат (количество натуральных или условных единиц, чистая выручка, машино-часы, часы прямого труда и т. п.).

Различают два противоположных типа поведения, которые приводят к понятиям переменных и постоянных затрат. Переменные затраты– это затраты, общая сумма которых изменяется прямо пропорционально изменению объема продаж или деятельности. Постоянные затраты – это затраты, общая сумма которых не меняется в релевантном диапазоне продаж (деятельности) и рассматриваемом бюджетном периоде времени.

Релевантный диапазон продаж –уровень деловой активности (объем производства, объем продаж и др.), в пределах которого соблюдается поведение затрат.

Следует помнить о том, что поведение затрат рассматривается по отношению к их общей сумме. Затраты на единицу продукции ведут себя иным образом. Анализ поведения затрат обычно проводится с помощью следующих методов:

- метода высокой и низкой точек;

- метода построения графика разброса точек (метода дисперсии);

- метода наименьших квадратов.

В ряде случаев метод деления затрат на переменные и постоянные проводится визуально после включения «фактора рассуждения». Например, отчет о прибылях торговой фирмы в качестве себестоимости проданных продуктов содержит закупочные цены проданных товаров - только переменные затраты, а коммерческие и управленческие расходы — чаще всего только постоянные затраты.

Конечный результат деления затрат на переменные и постоянные проявляется в формуле затрат, используемой руководителем для целей планирования и контроля:

З _рел. = З _пост. + С _пер. х У _деят.,

где З _рел. – затраты в релевантном диапазоне продаж за период;

З _пост. –- постоянные затраты за период;

С _пер. – ставка переменных затрат;

У _деят – уровень деятельности за период.

Формула затрат имеет вид прямой линии вида у = а + bx, что существенно упрощает расчеты без ущерба для точности планирования будущих затрат и прибылей.

С помощью формулы затрат можно проводить анализ поведения затрат как комплексных статей (например, общие затраты равны себестоимости проданных товаров плюс коммерческие и управленческие расходы), так и отдельно взятой статьи (например, расходы на электроэнергию или оплату труда и пр.).

Пример использования метода высокой и низкой точек. Уровнем деятельности является выручка-нетто. Исходные данные за квартал представлены в таблице:

Ставка (доля) переменных затрат = Разность в затратах / Разность в выручке-нетто = 42 / 70 = 0,6 руб. на 1 руб. выручки-нетто, или 60 %.

Зная долю переменных затрат в чистой выручке, можно вычислить переменные затраты. Переменные затраты в релевантном диапазоне продаж от 80 до 150 млн. руб. за квартал составят:

ВТ = 150 х 0,6 = 90;

НТ = 80 х 0,6 = 48.

Постоянные затраты составят:

ВТ =120 – 90 = 30;

НТ = 78 – 48 = 30.

Формула затрат в релевантном диапазоне продаж от 80 до 150 млн. руб. за квартал будет иметь вид: Затраты = 30 + 0,6 х Выручка-нетто за квартал.

В литературе по управленческому учету существует и более детальная классификация затрат с выделением полупеременных и полупостоянных затрат.

Полупеременные (смешанные) затраты имеют черты как постоянных, так и переменных расходов, т.е. изменяются в зависимости от товарооборота более высокими темпами, чем постоянные, но не прямо пропорционально, как переменные. Эти расходы отражаются обычно в составе накладных расходов (некоторые коммерческие расходы, например расходы на рекламу, оплату телефонных услуг).

Группировка затрат с учетом их поведения используется для планирования, учета и анализа затрат, в системе учета «Директ-костинг», при проведении анализа соотношения «затраты – объемы продаж - прибыль» (операционного анализа), при определении нижней границы цены в условиях недогруженности производственных мощностей. При этом следует учесть, что одинаковые затраты для организаций одной и той же отрасли или даже для однопрофильных структурных подразделений одного и того же предприятия могут быть в одном случае отнесены к переменным, а в другом — к постоянным издержкам. Единственный универсальный критерий здесь может быть только один — изменяются ли данные издержки пропорционально (прямо пропорционально) изменению объемов продаж или нет.

3.

Осуществление управленческой деятельности не принесет желаемых результатов, если в организации отсутствует эффективная система учета, отвечающая за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты организации группируются по составу (одноэлементные и комплексные), экономическому содержанию (по экономическим элементам и статьям калькуляции), роли в технологическом процессе производства и реализации товаров (основные и накладные), отношению к объему производства и реализации (это деление затрат на переменные и постоянные рассмотрено в предыдущем вопросе), способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

Группировка затрат по экономическим элементам (материальные затраты, ЗП, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты) является объектом налогового и финансового учёта и используется для составления отчёта о затратах предприятия. Эта группировка позволяет определить потребность в основных и оборотных средствах, размер ФОТ и других показателей. Кроме того эта группировка показывает, сколько произведено затрат в целом по организации за определённый период времени, независимо от того, где они возникли и на реализацию какого товара использованы. Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет определить себестоимость отдельных видов товаров, работ, услуг, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации (например, магазинов, входящих в состав торговой организации).

На основании классификации затрат по статьям калькуляции строится аналитический учёт издержек и составляются плановые и фактические калькуляции себестоимости отдельных видов реализуемых товаров (работ, услуг). Данная классификация позволяет определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности организации в целом и ее отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек.

В управленческом учете также выделяют прямые и косвенные расходы. Здесь критерием разделения принят не порядок начисления (нормирования) этих затрат во взаимосвязи с изменением объема продаж, а порядок отнесения различных категорий расходов на себестоимость продукции. Прямые затраты — это все затраты, которые можно проследить и отнести (в момент их совершения или начисления на основании первичных документов) к продукту, клиенту, контракту (например, стоимость закупленных материалов, транспортные расходы, комиссионные посредникам, услуги субподрядчиков).

Затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный товар (партию товара), услугу называются косвенными. Косвенные расходы — это расходы, опосредованно связанные с производством, продажей данного продукта, бизнесом или хозяйственной деятельностью фирмы, являющиеся условием ее существования. Косвенные расходы предназначены для различных целей, поэтому их нельзя непосредственно отнести на стоимость отдельного продукта, контракта, клиента (например, реклама, административные расходы, услуги связи). Допустим, компания затратила на рекламу 1 млн. руб. Эти деньги она должна будет каким-то образом распределить между различными видами товаров и услуг или между видами бизнесов своей фирмы. Их распределяют по товарам (и другим объектам калькуляции) согласно выбранной методике. Это необходимо для расчета показателей издержкоемкости, доходоемкости отдельных групп товаров (и других объектов учета).

При планировании все виды затрат, включаемых в состав прямых, можно нормировать в виде определенного процента от объема продаж. В этом случае размер таких затрат будет меняться при изменении объемов продаж, а при отсутствии продаж будет равен нулю. Прямые расходы и их состав могут определяться руководителями организации самостоятельно. В зависимости от вида деятельности конкретный набор расходов, относимых к прямым затратам, может меняться, но в целом здесь выделяют три основные статьи:

Ø оплата сырья, товаров, материалов, комплектующих, приобретаемых на стороне, у поставщиков или субподрядчиков;

Ø оплата расходов (производственных, эксплуатационных), непосредственно связанных с ростом или уменьшением объема продаж;

Ø расходы на заработную плату основного производственного (торгового) персонала, чья численность и оплачиваемое рабочее время также напрямую связаны с объемами производства, продаж.

В некоторых видах бизнеса все расходы на заработную плату могут изменяться не прямо пропорционально динамике объемов продаж и вообще оказаться не связанными с ними. В этом случае их можно включить в косвенные (накладные) расходы. В косвенные расходы включаются все виды постоянных или условно-постоянных затрат. Поэтому при планировании будущих затрат принято предусматривать некоторое снижение доли этих затрат в чистой выручке по мере роста объемов продаж. Обычно выделяют три основные группы расходов, относимых к косвенным:

Ø управленческие расходы — это затраты на заработную плату работников аппарата управления организации, ее структурных подразделений, вспомогательного персонала; представительские, командировочные расходы; расходы на служебный транспорт, аренду, услуги юристов, консультантов, аудиторов со стороны, хозяйственные нужды, канцелярские товары и т.п. (в сфере производства учитываются на счете 26 «Общехозяйственные затраты», в торговле - на счете 44 «Расходы на реализацию»);

Ø коммерческие расходы (расходы на реализацию) — это затраты на продажу и рассылку, продвижение продукта на рынке и его доставку потребителю (реклама, транспортные расходы, заработная плата сбытового персонала и т.п.);

Ø прочие накладные расходы — это затраты на обслуживание кредитов и займов, амортизацию основных фондов и нематериальных активов и др.

Группировка затрат в зависимости от связи с технологическим процессом (основные и накладные) редко используется в отечественной практике учета и калькулирования, но широко применяется в зарубежной практике в системе «Директ-костинг». При этом основные затраты называют продуктовыми, а накладные – периодическими затратами. Данная группировка тесно связана с группировкой затрат по местам их возникновения.

Процесс управления предприятием требует четкой его организации, которая предусматривает формирование структуры управления, определение мест и сфер возникновения затрат, а также ответственных за их осуществление лица. По местам возникновения затраты целесообразно группировать и учитывать в разрезе магазинов, павильонов, секций, отделов и др. структурных подразделений торговой организации. Распределение затрат по местам их возникновения осуществляется после регистрации видов затрат и выполняет две функции:

1) обеспечивает подробное отнесение общей суммы затрат к их носителям (отнесение затрат по причинам, их вызывающим);

2) позволяет анализировать отклонения от плана и контролировать рентабельность (затраты) «по центрам ответственности».

Группировка затрат в зависимости от сфер деятельности позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности организации (снабженческо-заготовительные, коммерческо-сбытовые, организационно-управленческие) и только потом – по объектам калькуляции.

В зависимости от уровня управления затраты рассматриваются как контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты – это затраты, которые поддаются контролю со стороны руководителей. Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п. Руководитель высшего звена обычно контролирует все затраты, а для менеджера по продажам заработная плата сотрудников планового отдела будет относиться к неконтролируемым затратам. При построении системы контроля затрат необходимо определить:

• систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;
• сроки представления отчетности;
• распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, т.е. «привязку» системы контроля к центрам ответственности в организации.

Для целей управления важна также классификация затрат по степени их регулируемости. Затраты считаются регулируемыми, если их величина устанавливается руководителем подразделения и их уровень в значительной степени поддаётся влиянию руководителя. Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретной организации: применяемых технологий, организационной структуры, корпоративной культуры и др. факторов. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

а) длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными, т.е. слабо регулируемыми);

б) от полномочий лица, принимающего решения (например, амортизационные отчисления в подразделении по сбыту, не подлежат воздействию его руководителя, так как он не обладает полномочиями по закупке основных средств).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы затрат по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения организации.

5.

При неблагоприятной конъюнктуре товарного рынка, то есть при угрозе снижения объёма продаж, а также на ранних стадиях жизненного цикла организации, когда ещё не преодолена точка безубыточности, необходимо принимать меры по снижению постоянных затрат:

Ø сокращение накладных расходов по управлению;

Ø продажа части неиспользуемых основных средств и нематериальных активов;

Ø использование краткосрочных форм лизинга;

Ø сокращение объёма ряда потребляемых коммунальных услуг и др.

При управлении переменными затратами необходимо обеспечивать экономию за счёт:

· сокращения размеров товарных запасов;

· обеспечения выгодных условий поставок товаров;

· экономии численности и др.

Система управления затратами предполагает:

I. Нормирование и планирование затрат как в целом, так и в разрезе видов затрат, товаров и структурных подразделений.

II. Учёт затрат в разрезе их видов, а также их носителей.

III. Контроль за отклонениями в издержках.

IV. Анализ затрат (оперативный, текущий, перспективный).

V. Регулирование затрат и принятие решений.