Этапы развития аудита и его роль в

Условиях рыночной экономики

Рассмотрение истории развития аудита способствует пониманию стадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

В теории аудита сложились два подхода к систематизации этапов развития аудита: 1) этапы аудита рассматривают как этапы развития государственного контроля; 2) как этапы развития аудиторских процедур.

При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля; его история начинается за несколько веков до нашей эры. Сторонниками такой идеи являются Н. Т. Лабынцев¹, Я. В. Соколов², С. М. Бычкова³. В данном подходе смешаны понятия «контроль», «независимый аудит» и «государственный аудит».

Контроль ¾ это деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставления информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так как любое государство (публичное хозяйство) требует наличия управления, а следовательно, осуществления контроля, то это условие реализуется в форме государственного контроля. Краткая характеристика контроля в соответствии с этапом развития государства представлена в табл. 1.7.

Таблица 1.7

Этапы развития публичного хозяйства
и характеристика соответствующего ему контроля*

На первом этапе развития государственного контроля лица, которые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor ¾ слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры управления публичным хозяйством, государственный контроль и не может рассматриваться в качестве независимого аудита.

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непосредственно независимого аудита как эволюции аудиторских процедур. Его сторонниками являются А. Д. Шеремет, В. П. Суйц⁵, В. И. Подольский⁶, Р. Додж⁷. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика предоставлены в табл. 1.8.

Таблица 1.8

Этапы развития аудиторских процедур*

* Аннотировано по книге Доджа Р. «Краткое руководство по стандартам и нормам аудита»⁸

В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом.

Системно-ориентированный аудит дает возможность наблюдать системы, которые контролируют операции. Доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства.⁹ Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить ¾ обманывает ли персонал руководство, а не руководство ¾ инвесторов.¹⁰

При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния факторов: контрольная среда; потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами; аффилированные лица; позиция клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует.¹¹

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансовую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия). В 1844 г. в Великобритании было законодательно закреплено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже одного раза в год специалиста-профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед акционерами.

Причинами возникновения аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности являются: 1) разделение интересов между администрацией (т. е. тех, кто непосредственно занимается управлением предприятия) и собственником (т. е. тех, кто вкладывает средства в деятельность организации); 2) недоверие собственников из-за частого банкротства предприятий, обмана со стороны администрации. Как следствие, возникает желание собственников получить уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчетность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет администрации о проделанной работе перед собственником по итогам года. Кроме этого, она предоставлялась покупателям, заказчикам, кредиторам, иным заинтересованным лицам в подтверждение стабильности, надежности, платежеспособности организации. Другие пользователи финансовой отчетности также желали иметь экспертное подтверждение достоверности информации в финансовой отчетности. Потребность в услугах аудитора со стороны пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами¹²:

· возможность предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между администрацией и пользователями этой информации;

· зависимость последствий принятых решений (они могут быть весьма значительны) от качества используемой информации;

· необходимость специальных знаний для проверки информации;

· частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

На этапе становления аудита к аудиторам предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальнейшем ¾ высокая квалификация и другие фундаментальные (основополагающие) принципы аудита. В итоге среди бухгалтеров образовались две группы профессионалов: 1) те, кто вел бухгалтерский учет и формировал финансовую отчетность; 2) те, кто проводил ее экспертизу, результатам которой являлось аудиторское заключение, выражающее профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности.

Необходимость наличия независимого аудита как предпринимательской деятельности для выражения мнения о степени достоверности финансовой отчетности возможна только на этапе развития государства, соответствующего конституционному строю (см. табл. 1.7). Данный этап характеризуется наличием законодательной и исполнительной власти, государственной и частной (которая является преобладающей) собственности. Через аудит осуществляется опосредованная реализация контрольных функций со стороны государства, что обеспечивает формирование доходной части бюджета и его целевого использования. Доходная часть государственного бюджета формируется в большей степени за счет налоговых поступлений от юридических и физических лиц. Частные коммерческие организации являются основными налогоплательщиками, и от того, насколько стабильно, эффективно они будут работать, зависит стабильность поступлений в бюджет, а следовательно ¾ стабильность развития государства. Однако контроль со стороны государства в отношении частного сектора осуществляется в ограниченном объеме и в большей части по формальному признаку (формальный контроль), т. е. проверяется соблюдение налогового законодательства. Вопросы, касающиеся реального положения дел (реальный контроль), т. е. насколько хорошо работает экономический субъект, соблюдаются ли требования законодательства, регулирующие его деятельность, способен ли он продолжать свою деятельность в будущем, соблюдаются ли принципы и требования ведения бухгалтерского учета, в том числе требование приоритета содержания перед формой, находятся вне компетенции государственных проверяющих в отношении частных организаций (табл. 1.9). От рассмотрения этих направлений зависит размер и своевременность платежей в бюджет. Проверку данных вопросов во всех существенных аспектах осуществляют независимые аудиторы при аудите финансовой отчетности.

Таблица 1.9