АМОРТИЗАЦІЯ ОСНОВНИХ ФОНДІВ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ.

Із набиранням чинності з 1 січня 2000 року Положень (стандартів) бухгалтерського обліку і зокрема П(С)БУ 7 "Основні кошти", яке набрало чинності з 1 липня 2000 року, були введені ще п'ять методів амортизації основних засобів.

Розглянемо більш детально амортизацію, що нараховується в бухгалтерському обліку (бухгалтерську амортизацію).

Відповідно до пункту 4 П(С)БУ 7 амортизація - це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується протягом терміну їх корисного використання (експлуатації).

Вартість (АС), що амортизується - це первісна або переоцінена вартість (ПС) основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (ЛС):

АС = ПС – ЛС (8.2)

Первісна вартість визначається П(С)БУ 7 як історична або фактична собівартість об'єкта основних засобів, а переоцінена вартість - як його вартість після переоцінки.

Ліквідаційна вартість – це та сума грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство чекає отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів після закінчення терміну їх корисного використання за вирахуванням витрат, пов'язаних із вибуттям. Ліквідаційна вартість визначається в момент надходження об'єктів основних засобів. Якщо визначити її неможливо або складно, або якщо вона неістотна, то її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули в цьому випадку вартість об'єкта, що амортизується, буде дорівнювати його первісній (переоціненій) вартості.

Таким чином, вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується не може перевищувати його первісну (переоцінену) вартість, вона може бути меншою або рівною.

Для нарахування амортизації об'єкта основних засобів необхідно крім вартості, яка амортизується, знати (визначити, встановити) термін його корисного використання.

П(С)БУ 7 визначає термін корисного використання як очікуваний період часу, протягом якого:

– основні засоби будуть використовуватися підприємством;

– з використанням відповідних основних засобів буде отриманий очікуваний підприємством обсяг продукції (виконаний обсяг робіт, послуг).

Термін корисного використання (або експлуатації) об'єкта встановлюється підприємством самостійно. При визначенні терміну корисного використання об'єкта підприємствам необхідно враховувати такі чинники:

– очікувану потужність або продуктивність;

– очікуваний фізичний (умови і інтенсивність експлуатації) і моральний знос (внаслідок технічного прогресу або зміни попиту на продукцію, що виготовляється на конкретному об'єкті основних засобів);

– правові або інші обмеження відносно термінів використання (наприклад, для багатьох вантажопідйомних механізмів встановлений граничний термін їх безпечної експлуатації).

Оскільки термін корисного використання об'єкта визначається самим підприємством виходячи з його корисності, то він може бути меншим, ніж нормативний термін експлуатації (наприклад, для тих же вантажопідйомних механізмів).

При розгляді П(С)БО 7 особливий інтерес викликає питання стосовно амортизації основних засобів. І це не випадково. При першому знайомстві з розділом П(С)БО 7, присвяченим амортизації основних засобів, дивує кількість запропонованих методів її нарахування. Така «множинність» методів пов’язана з тим, що підприємству надано право вибору оцінки використання власних основних засобів. Отже, підприємство має право самостійно обирати методи нарахування амортизації основних засобів. Інформація про використання основних засобів необхідна передусім користувачам фінансової звітності – інвесторам, засновникам, акціонерам тощо, тобто тим особам, які зацікавлені в найбільш вигідному варіанті такого використання.

Відповідно до пункту 28 П(С)БУ 7 для амортизації основних коштів застосовуються такі методи:

1. прямолінійний (метод прямолінійного списання);

2. зменшення залишкової вартості (зменшення залишку);

3. прискореного зменшення залишкової вартості;

4. кумулятивний (суми чисел років);

5. виробничий (сум одиниць продукції).

Економічна характеристика даних методів передбачає визначення прямого ефекту від використання окремого методу амортизації та пропонується у таблиці 8.4.

Таблиця 8.4.

Методи нарахування амортизації основних засобів і фактори, що пов’язані із їх експлуатацією

До вибору метода нарахування амортизації основних засобів керівництво повинне підходити зважено, оскільки це важливо для формування облікової політики (в частині амортизації), яка повинна бути закріплена на підприємстві наказом [10, c. 54-55].

Зупинимося тепер окремо на кожному методі нарахування амортизації. Щоб наочніше показати їх особливості, при розгляді перших чотирьох методів використовуємо дані одного і того ж умовного числового прикладу:

ПРИКЛАД 8. 2. Підприємство придбало виробниче обладнання вартістю 20000 грн. Ліквідаційна вартість обладнання визначена в розмірі 10% його вартості, тобто в сумі 2000 грн. Передбачуваний термін корисного використання – 5 років. Розрахувати суму амортизаційних відрахувань.

РІШЕННЯ.

1. Прямолінійний метод

Суть прямолінійного методу полягає в тому, що сума амортизації залежить тільки від терміну використання (експлуатації) об'єкта основних коштів.

Річна норма амортизації (А рік) визначається по формулі

А рік =АС /п = (ПС - ЛС)/п (8.3)

де АС - вартість, що амортизується, грн.;

п - термін корисного використання (кількість років) об'єкта основних засобів,

Використовуючи дані умовного числового прикладу, визначимо річну норму амортизації:

20 000 грн. - 2 000 грн.

А рік = = 3600 грн.

5 років

Відобразимо дані по амортизації об'єкта в таблиці 8.5.

Перевагами прямолінійного методу є передусім простота розрахунку амортизації, а також можливість рівномірного розподілу амортизації в кожному звітному періоді, що зручно для аналітичного обліку продукції, яка випускається і реалізовується. Метод прямолінійного списання, як правило, використовується стосовно об'єктів основних засобів, стан яких «залежить» виключно від терміну корисного використання і не піддається впливу інших факторів. До таких основних засобів, зокрема, належать будівлі та споруди, меблі тощо.

Таблиця 8.5

Нарахування амортизації прямолінійним методом, грн.

Недоліки прямолінійного методу полягають в тому, що при його застосуванні не враховується моральний знос об'єкта, а також такий чинник, як необхідність збільшення витрат на ремонт в останні роки експлуатації основних коштів порівняно з першими і інші.

2. Метод зменшення залишкової вартості

Метод засновується на тому, що новий об'єкт основних засобів дає велику віддачу на початку терміну експлуатації. При застосуванні методу зменшення залишкової вартості річна сума амортизації (А річ) визначається множенням залишкової вартості об'єкта на початок року (первинної вартості на дату початку нарахування) на річну норму амортизації:

А річ = ОС(ПС) х НА рік (8.4)

де ОС(ПС) - залишкова (первинна) вартість об'єкта, грн.;

НА рік - річна норма амортизації, %.

У свою чергу, річна норма амортизації визначається по формулі (8.5):

(8.5)

де п - термін корисного використання об'єкта, років;

ЛС - ліквідаційна вартість об'єкта, грн.;

ПС - первинна вартість об'єкта, грн.

Використовуючи дані умовного числового прикладу, визначимо річну норму амортизації:

Визначимо суму річної амортизації кожного року експлуатації об'єкта і відобразимо ці дані в таблиці 8.6.

Таблиця 8.6

Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості, грн.

Використання методу зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації передбачає наявність ліквідаційної вартості об’єкта основних засобів, що амортизується. Інакше об'єкт основних засобів буде повністю «замортизований» протягом одного року. Це випливає з формули розрахунку норми амортизації.

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості

При застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації (Аріч) визначається множенням залишкової вартості об'єкта на початок звітного року (або первинної вартості на дату початку нарахування амортизації) та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи з терміну корисного використання об'єкта і подвоюється.

Таким чином, річна норма амортизації є постійною величиною, вираженою в відсотках:

А річ = ОС(ПС) х НА рік, (8.6)

де ОС(ПС) - залишкова (первинна) вартість, грн.;

НА рік - річна норма амортизації, %.

Річна норма амортизації виходячи з терміну корисного використання визначається по формулі (7):

НА рік = АС / п х 2, (8.7)

де АС - вартість, що амортизується, грн.;

п - кількість років використання об'єкта основних засобів.

З урахуванням даних умовного прикладу річна норма амортизації буде такою:

НА рік = ((20000 грн. – 2000 грн)/5)*2 = 7200 грн.

НА рік,% = НА рік : АС х 100 % = = 7 200 грн. : 18 000 грн. х х100% = 40%.

Визначимо річну амортизацію для кожного року експлуатації об'єкта і відобразимо дані в таблиці 8.7. При цьому сума амортизації останнього року експлуатації повинна бути такою, щоб його залишкова вартість дорівнювала ліквідаційній вартості.

Таблиця 8.7

Нарахування амортизації методом прискореного

зменшення залишкової вартості, грн.

* Сума амортизації 5-го року експлуатації розрахована так: 18 000 грн. - 17 235 грн.

4. Кумулятивний метод

При кумулятивному методі нарахування амортизації річна сума амортизації (Аріч) визначається як помноження вартості (АС), що амортизується, і кумулятивного коефіцієнта (Кк):

А річ = АС х Кк. (8.8)

У свою чергу, кумулятивний коефіцієнт розраховується розподілом кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об'єкта, на суму чисел років його корисного використання. Сума чисел років - це сума порядкових номерів років, протягом яких експлуатується об'єкт.

Використовуючи числові дані умовного прикладу, визначимо:

– суму чисел років виходячи з терміну експлуатації об'єкта 5 років: 1+2+3+4+5=15;

– кумулятивний коефіцієнт кожного року експлуатації об'єкта буде становити:

в 1-й рік - Кк = 5/15;

у 2-й рік - Кк = 4/15;

в 3-й рік - Кк = 3/15;

в 4-й рік - Кк = 2/15;

в 5-й рік - Кк = 1/15.

А річ = (20 000 грн. - 2 000 грн.) х 5/15 (4/15, 3/15...).

Розрахуємо річну суму амортизації кожного року експлуатації і відобразимо дані в таблиці 8.8.

Таблиця 8.8

Нарахування амортизації кумулятивним методом, грн.

Кумулятивний метод амортизації і два попередніх - зменшення залишкової вартості і прискореного зменшення залишкової вартості - найбільш привабливі для підприємств, оскільки протягом перших років експлуатації об'єктів (коли вони практично нові) нагромаджується максимальна сума грошових коштів на придбання нових об'єктів за допомогою амортизації, що відноситься на собівартість продукції, яка виробляється, виконаних робіт, послуг. При цьому в останні роки експлуатації тих же об'єктів, коли збільшуються витрати на їх утримання і ремонт, сума амортизації, яка нараховується, незначна, що балансує витрати виробництва протягом терміну використання таких основних коштів.

5. Виробничий метод

При виробничому методі амортизація визначається не річна (як в попередніх чотирьох методах), а місячна, яка дорівнює множенню фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) (Vміс.) і виробничої ставки амортизації (ПСА):

А міс = V міс х ПСА. (8.9)

У свою чергу,

АС

ПСА = , (8.10)

V заг

де АС - вартість, що амортизується, грн.;

V заг - загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство чекає отримати (виконати) з використанням відповідного об'єкта основних засобів за весь період його експлуатації.

Слід відзначити, що достоїнством методу є відповідність величини нарахованої амортизації обсягу продукції (робіт, послуг); недоліком - складність визначення (прогнозування) вироблення окремих об'єктів основних коштів.

Розглянемо застосування виробничого методу нарахування амортизації на умовному прикладі.

ПРИКЛАД 8.3. Конвеєрна лінія була придбана для виготовлення 90000 од. консервів. Первісна вартість лінії становить 30000 грн., ліквідаційна вартість – 3000 грн. В такому разі, виробнича ставка амортизації складе: (30000 грн. - 3000 грн.) : 90000 од. = 0,3 грн./од. Якщо у перший місяць експлуатації виготовлено 2500 одиниць консервів, то сума амортизаційних відрахувань за цей місяць складе:

0,3 грн./од. х 2500 од. = 750 грн.

Поширеність того або іншого методу нарахування амортизації, рівно як і практика їх регламентування в різних країнах, неоднакова. У кожній країні існують національні особливості організації системи бухгалтерського обліку.

У США компанії використовують декілька методів нарахування амортизації одночасно. Цікаво, що в більшості компаній нарахування амортизації ведеться одночасно по 2-м методикам: для відображення майнового положення в фінансовій звітності використовується метод прямолінійної амортизації; для нарахування оподаткованого прибутку - один або декілька методів прискореної амортизації. Завдяки цьому виплата частини податку на прибуток відкладається, що дає компаніям додаткові можливості для оновлення основних засобів. Сума неоплаченого податку в цьому випадку показується в спеціальній пасивній статті балансу “Відкладений податок на прибуток".

У Великобританії для амортизації машин і обладнання також застосовується метод постійного зменшення залишкової вартості, що полягає в щорічному списанні на витрати 25% залишкової вартості.

У Голландії компанії самостійно вибирають спосіб нарахування амортизації. Прямолінійна амортизація дозволяється для всіх типів основних коштів. Заборонена прискорена амортизація будівель.

У Франції – існує пріоритет прямолінійної амортизації, при цьому норми амортизації складають: виробничі будівлі - 5%, офіси - 4%, обладнання - 10-20%, транспортні засоби - 15-25%. По обладнанню дозволяється скорочення нормативного терміну нарахування амортизації. Для деяких видів основних засобів, пов'язаних із збереженням навколишнього середовища, скороченням розмірів споживаної енергії і т.п. дозволяється використання прискореної амортизації.

У Німеччині і Японії норми амортизації визначаються законом про оподаткування. Можливо використати різні методи, однак будівлі амортизуються рівномірно. Норми амортизації по будівлях - 5%, по обладнанню - 10%, обладнанню для офісів - 20%, транспортним засобам 20-25%.

З фінансової точки зору важливо зазначити, що система нарахування амортизації не повинна розглядатися як метод визначення поточної оцінки майна, яка може бути встановлена тільки завдяки вивченню кон’єктури ринку. Залишкова вартість основних засобів, яка визначена по балансу, практично ніколи не співпадає з поточною їх вартістю і є чисто умовною величиною, що залежить від методу нарахування амортизації.