Лекционный материал

Оценка не превращает ложь в истину и истину в ложь. Оценка – это выбор между полезным и вредным.

Мо-Цзы (V век до н.э.)

Р. Фишер впервые стал настаивать на бухгалтерском номинализме – оценке по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетворяла многих бухгалтеров: одни и те же ценности показывались в разной оценке, так как покупались по разным ценам. Многие предметы числились в учете по цене приобретения, но могли быть проданы только по заведомо более низкой цене, что создавало видимость полноценных активов и скрывало реальные убытки.

Я.В. Соколов

«История бухгалтерского учета»

Вопрос 1. Понятие оценки имущества, капитала и обязательств предприятия. Слово «оценка» как философская категория – это «отношение к социальным явлениям, человеческой деятельности, поведению, установление их значимости, соответствия определенным нормам и принципам морали (одобрение и осуждение, согласие или критика и т.п.). Определяется социальной позицией, мировоззрением, уровнем культуры, интеллектуального и нравственного развития человека»[10]. С другой стороны, учет мотивов, средств и целей действия, его условий, места и системы поведения личности – необходимое условие его правильной оценки.

В бухгалтерском учете, согласно пункту 99 раздела «Принципы» Международных стандартов финансовой отчетности оценка трактуется как «процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках».

Одно из основных правил ведения бухгалтерского учета предписывает: то, что нельзя выразить в денежном измерителе, то не может быть отражено в бухгалтерском учете. Стоимостная оценка распространяется на все объекты бухгалтерского учета на всех стадиях производственно-хозяйственной и финансовой жизни предприятия: от создания предприятия до его ликвидации, от процесса заготовления материальных ценностей до реализации готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Достоверность финансового результата предприятия зависит от того, насколько обоснованно и точно была произведена оценка активов и обязательств и по каким правилам. Оценка должна производиться с максимально возможной точностью и осмотрительностью.

С 1 января 1999 года правила оценки в Российской Федерации регламентируются Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г № 34-н и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 г. № 106-н.

Имущество, капитал и финансовые обязательства предприятия подлежат оценке в денежном выражении. Бухгалтерский учет имущества, капитала, финансовых обязательств и фактов хозяйственной деятельности ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.

Вопрос 2. Значение оценки как единого денежного измерения. В кругообороте активов организации выделяются три взаимосвязанных процесса: снабжение (заготовление), производство, продажа (сбыт). Два из них – снабжение и продажа – происходят в сфере обращения, а один – в сфере производства. На всех стадиях кругооборота активов бухгалтерский учет должен отражать затраты хозяйствующего субъекта, то есть осуществлять стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета. Стоимостное измерение осуществляется на основе двух элементов метода бухгалтерского учета: оценки и калькулирования.

В бухгалтерском учете используются различные измерители. Однако стоимостная оценка объектов бухгалтерского учета является основной. Именно она обеспечивает возможность получения обобщающих показателей, оценивающих финансово-хозяйственную деятельность организации.

Оценка – способ выражения хозяйственных явлений в денежном измерении. Величина оценки определяется количеством трудовых, материальных и денежных затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов.

В основе выражения стоимости объекта бухгалтерского учета лежит достоверность его оценки. Поэтому к оценке как к одному из элементов метода бухгалтерского учета предъявляются два основных требования: реальность и единство.

Под реальностью оценки понимается объективное соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине. Реальность оценки объектов учета – необходимое условие построения всей системы бухгалтерского учета. Реальность оценки обеспечивает точность исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета.

Под единством оценки понимаются ее единообразие и неизменность. Одни и те же объекты учета должны оцениваться одинаково во всех организациях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота активов организации. Такое единообразие оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил бухгалтерского учета и калькулирования.

Неправильная оценка имущества, доходов и расходов, а также обязательств организации приводит к искажению показателей их стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности в целом.

Вопрос 3. Способы оценки активов организации. Как указывает Я.В. Соколов «в бухгалтерском учете проблема оценки до сих пор не решена и вряд ли когда-нибудь решена будет»[11].

В практике ведения бухгалтерского учета используются различные способы оценки активов, среди них чаще всего:

1) фактическая стоимость приобретения;

2) восстановительная стоимость;

3) возможная цена продажи;

4) дисконтированная стоимость.

Фактическая стоимость приобретения активов определяется в момент принятия объектов на учет (первоначальная стоимость). Первоначальная (историческая) стоимость исчисляется исходя из текущей рыночной стоимости на момент приобретения активов. С изменением текущих рыночных цен первоначальная стоимость не будет отражать реальной стоимости имущества и прав.

Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства объектов учета в ценах, приближенных к текущим рыночным ценам. Оценка активов по восстановительной стоимости позволяет реально оценить размер активов организации. Она исчисляется путем пересчета первоначальной стоимости. Первоначальная и восстановительная стоимость – это учетные оценки объектов. В балансе они отражаются по остаточной стоимости, определяемой в виде разницы между учетной оценкой и амортизированной (перенесенной) стоимостью.

Возможная цена продажи – это предполагаемая стоимость продажи активов на данный момент времени.

Дисконтированная стоимость – расчетный показатель, исчисляемый на основе суммы предполагаемых к получению в будущем экономических выгод.

В настоящее время нормативными актами бухгалтерского учета (см. список рекомендуемой литературы к лекции, раздел «Нормативные документы») в целом определены и закреплены возможные способы оценки объектов бухгалтерского учета. При этом выбор способа оценки зависит от объекта оценки. В зависимости от этого выделяют оценку обязательств, доходов и расходов организации, а также ее средств производства и материально-производственных запасов.

Порядок оценки конкретных видов имущества для целей бухгалтерского учета и отчетности регулируется соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету: Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. № 116-н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 154-н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 июня 2001 г. № 44-н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от30 марта 2001 г. № 26-н.

Вопрос 4. Оценка обязательств организации. Оценка дебиторской и кредиторской задолженности. Обязательства организации в зависимости от своей экономической природы подразделяются на дебиторскую и кредиторскую задолженности. В составе дебиторской задолженности выделяют задолженность покупателей и заказчиков перед организацией.

Оценка дебиторской задолженности производится исходя из условий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из этих условий, возможны два принципиальных подхода к оценке дебиторской задолженности, определяемых установлением цены объекта, прописанной в договоре.

Первый подход – дебиторская задолженность оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли-продажи. При этом такая цена может корректироваться в зависимости от условий договора. В соответствии с этим оценка дебиторской задолженности предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант предусматривает отражение в бухгалтерском учете дебиторской задолженности в полном ее объеме. Второй вариант – отражение дебиторской задолженности в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цен (торговая скидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке дебиторской задолженности связан с ее отражением по первому или второму варианту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключается в переоценке дебиторской задолженности.

Второй принципиальный подход в оценке дебиторской задолженности заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а определяется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи. Таким образом, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость актива. Такая оценка получила название справедливой стоимости.

Для определения справедливой стоимости необходима совокупность определенных признаков, к которым, как правило, относится наличие:

а) торговых операций по однородным активам;

б) потенциальных производителей и потребителей;

в) открытых цен.

Существуют и другие объекты дебиторской задолженности, а, соответственно, и способы их оценки. Так, например, задолженность бюджета, связанная с расчетами по налогам, излишне перечисленным организацией, отражается в учете либо в фактическом объеме, либо в том же объеме, скорректированном на ставку рефинансирования, что определяется действующим на момент отражения налоговым законодательством.

Оценка кредиторской задолженности осуществляется исходя из условий ее возникновения. С этой точки зрения следует выделять кредиторскую задолженность перед поставщиками и подрядчиками, задолженность по полученным кредитам и займам и прочую кредиторскую задолженность.

Момент возникновения кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками совпадает с моментом принятия к учету расходов на приобретение объекта покупки. Оценка такой задолженности в принципе осуществляется исходя из условий договора аналогично способам, предусмотренным для оценки дебиторской задолженности покупателей и подрядчиков.

Задолженность по полученным кредитам и займам оценивается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Прочая кредиторская задолженность организации с позиции способов оценки включает в себя задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, а также перед персоналом по оплате труда. Указанная задолженность отражается в бухгалтерском учете в месяце ее начисления в фактическом объеме. Однако нарушение сроков ее перечисления по назначению или выплаты ведет к тому, что такая задолженность корректируется в сторону увеличения способами, определенными действующими законодательными актами.

Вопрос 5. Оценка доходов и расходов организации. Важнейшими объектами оценки являются доходы и расходы организации. Именно их оценка, то есть правило определения величины доходов и расходов, является самым существенным аспектом в оценке финансового результата – главнейшего оценочного показателя хозяйственной деятельности организации.

Среди доходов организации по их значимости выделяют доходы от обычных видов деятельности. Поэтому их оценка приобретает самое актуальное значение в деятельности организации.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 32-н, «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка)». В соответствии с текстом ПБУ 9/99, понятия «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка», используемые при ведении бухгалтерского учета, обозначают одно и то же и являются, по существу, терминологическим дублетом. Однако, в свою очередь, понятие «выручка» может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, то есть сумма дебиторской задолженности. Таким образом, рассмотренные выше принципы оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации.

Расходами по обычным видам деятельности в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33-н «являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. <…> Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений».

Величина расходов признается в бухгалтерском учете в их фактических суммах. При этом необходимо определить величину расходов, которые организация осуществила с целью извлечения доходов по обычным видам деятельности.

Вопрос 6. Оценка имущества организации. Способы оценки имущества, поступающего в собственность организации, определяются статьей 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В соответствии с ней выделяются три способа оценки имущества в зависимости от источника поступления (см. таблицу № 29):

1) приобретение имущества за плату;

2) производство имущества в самой организации;

3) безвозмездное получение имущества.

Соответственно, имущество, приобретенное организацией за плату, отражается в бухгалтерском учете и отчетности по фактической себестоимости приобретения. В ее состав входят затраты на приобретение самого объекта имущества, расходы на его транспортировку силами сторонних организаций, стоимость услуг снабженческих, внешнеэкономических организаций, а также таможенные пошлины и иные аналогичные платежи.

Имущество, произведенное в самой организации, отражается в бухгалтерском учете и отчетности по фактической себестоимости его изготовления. Под себестоимостью изготовления понимаются фактически произведенные расходы, связанные с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат, имеющих отношение к объекту производства.

Имущество, полученное организацией безвозмездно, отражается в бухгалтерском учете и отчетности по рыночной стоимости на дату оприходования. Определение рыночной цены объекта осуществляется по документально подтвержденным данным или экспертным путем.

В текущем бухгалтерском учете оценка объектов по фактической себестоимости практически невозможна, так как полную информацию о кругообороте имущества организации можно получить только по истечении отчетного периода. В то же время текущий учет необходимо вести повседневно. При этом желание различных групп пользователей бухгалтерской информации получать для принятия управленческих решений представление о стоимости имущества и обязательств организации в различных условиях рынка обусловливает стремление к альтернативным способам стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета. Эти обстоятельства вызывают необходимость в разработке различных условных способов оценки, обеспечивающих ведение как текущего учета, так и представление одних и тех же объектов в альтернативной оценке.

Так, например, амортизируемые объекты учитываются по фактической себестоимости их приобретения, то есть по первоначальной стоимости. Их амортизация в процессе эксплуатация учитывается отдельно. Поэтому только сопоставление первоначальной стоимости объекта основных средств и сумм начислений амортизации по нему даст реальную оценку объекта основных средств на конкретный момент. Такая оценка в бухгалтерском учете получила название остаточной стоимости.

Объекты основных средств используются организацией длительное время. Поэтому развитие производительных сил общества, а также инфляционные процессы могут потребовать установления реальной стоимости объектов основных средств. Для этого организация может переоценивать их путем индексации первоначальной стоимости или прямым пересчетом по документально подтвержденным рыночным ценам. Полученная в результате переоценки объектов стоимость получила название восстановительной стоимости. Таким образом, в организации учета амортизируемых объектов используется совокупность их оценок, позволяющая в наиболее полном объеме передавать бухгалтерскую информацию ее пользователям.

Таблица № 29

Первоначальная стоимость основных средств

Продолжение таблицы № 29

Для текущего учета расхода материально-производственных запасов могут применяться способы оценки (учетные цены), в основе которых лежат внутрихозяйственные стоимостные нормативы. По истечении отчетного периода учетные цены на израсходованные материалы с помощью специального расчета доводят до уровня их фактической себестоимости.

Товарно-материальные ценности в момент приобретения учитываются по себестоимости, включающей рыночную стоимость, затраты по погрузке-разгрузке, доставке и сопутствующие расходы (страхование, услуги посредников, невозмещаемые налоги, проценты по кредитам и т.п.).

Товарно-материальные ценности, отпускаемые в производство, списываются на счета издержек производства в оценке, определяемой одним из методов:

а) по себестоимости первых по времени приобретения ресурсов – метод ФИФО [англ. FIFO – first-in-first-out] – метод бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей по цене первой по времени приобретения поступившей партии[12];

б) по средней себестоимости – способ оценки материалов при отпуске в производство; исчисляется делением стоимости всех материалов на количество единиц данного вида ценностей;

в) по себестоимости каждой единицы (инвентарь, хозяйственные принадлежности, драгоценные металлы);

г) по учетным (плановым) ценам – материалы одного наименования приходуют на склад и отпускают в производство по плановой цене, а отклонение фактических цен от плановой учитывают отдельно, и в конце месяца сумму отклонения распределяют пропорционально между отпущенными в производство материалами и складским остатком.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по фактической или плановой производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов, а в единичном производстве – по фактическим затратам.

Готовая продукция – по фактической или плановой производственной себестоимости либо по прямым статьям затрат; товары – по стоимости их приобретения.

Таким образом, независимо от того, какие способы оценки объектов бухгалтерского учета выбраны в данной организации, в их основе лежит реальная стоимость учитываемого объекта. В то же время желание пользователей бухгалтерской информации иметь представление о стоимости объектов бухгалтерского учета в различных условиях рынка порождает различные способы оценки.

Тест-контроль

Тест 1. От чего зависит выбор способа оценки объекта бухгалтерского учета? Варианты ответа:

а) от природы объекта бухгалтерского учета;

б) от финансового положения хозяйствующего субъекта;

в) от воли руководителя организации;

г) от решения совета учредителей организации.

Тест 2.Что понимается под реальностью оценки? Варианты ответа:

а) ее единообразие и неизменность;

б) объективное соответствие сметной стоимости объектов учета плановым показателям;

в) исчисление себестоимости объектов учета;

г) объективное соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине.

Тест 3. Каким нормативным актом законодательно определяются способы оценки имущества, поступающего в собственность организации? Варианты ответа:

а) Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34-н;

б) Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 г. № 106-н;

в) Федеральным законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;

г) Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26-н.

Тест 4. Какая оценка используется в бухгалтерском учете амортизируемых объектов? Варианты ответа:

а) оценка по первоначальной и остаточной стоимости;

б) оценка по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости;

в) оценка по первоначальной и восстановительной стоимости;

г) оценка по справедливой стоимости.

Тест 5. Изменяет ли величину дебиторской и кредиторской задолженности организации нарушение ею сроков, установленных хозяйственными договорами? Варианты ответа:

а) да, изменяет;

б) нет, не изменяет;

в) изменяет, если штрафные санкции предусмотрены условиями договоров;

г) изменяет, даже если штрафные санкции не предусмотрены.

Тест 6. Каким образом осуществляется оценка имущества, полученного организацией безвозмездно? Варианты ответа:

а) по договорной стоимости;

б) по стоимости, числящейся в учете передающей стороны;

в) по балансовой стоимости;

г) по рыночной стоимости.

Лекция № 24