Лекционный материал

А.П. Рудановский (1863-1931) был большим противником взгляда, согласно которому инвентаризация является методом бухгалтерского учета. Он исходил из необходимости отличать инвентаризацию натуральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рассматривать только последнюю.

Я.В. Соколов

«История бухгалтерского учета»

Вопрос 1. Понятие об инвентаризации, необходимость ее проведения. В самой природе бухгалтерского учета как системы формирования информации для целей ее пользователей заложена возможность отражения ошибочных сведений о фактах хозяйственной жизни организации. В целях обеспечения достоверности отражения таких фактов периодически должна проводиться проверка соответствия учетных данных фактическому наличию имущества и обязательств организации, то есть инвентаризация. Таким образом, инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета выступает в качестве необходимого дополнения к документированию хозяйственных операций.

Инвентаризация представляет собой способ контроля за сохранностью средств и обязательств организации и правильностью отражения их в бухгалтерском учете.

Наряду с имуществом (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы) инвентаризации подлежат и финансовые обязательства организации (кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы). Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете на забалансовых счетах (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Необходимость периодического проведения инвентаризации имущества и обязательств вызывается несколькими причинами. Рассмотрим их.

Во-первых, остатки товарно-материальных ценностей по данным учета могут не совпадать с их фактическим наличием вследствие всякого рода изменений, происходящих с указанными ценностями. К ним относятся естественные потери (естественная убыль), возникающие под влиянием биологических, физических и химических воздействий внешней среды.

Другой причиной изменений является неправильное отражение в учете товарно-материальных ценностей вследствие ошибок в документах, которые возникают в результате неисправности измерительных приборов, пересортицы взаимозаменяемых материалов или изделий, несоблюдения норм вложения сырья в изготовляемую продукцию.

И, наконец, расхождения между данными учета и фактическими остатками товарно-материальных ценностей могут быть вызваны прямыми злоупотреблениями материально ответственных лиц.

Расхождения в расчетах организации с другими организациями могут быть следствием возникновения разногласий и споров по поводу отдельных требований и обязательств, а также непреднамеренных ошибок в записях.

Именно эти причины и являются основным поводом для периодических сверок данных учета с фактическими данными о наличии товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов организации, обеспечивающих соответствие учетных данных действительному состоянию имущества и обязательств.

Кроме количественного контрольного значения инвентаризация имеет и качественную составляющую контроля. Так, например, в ходе инвентаризации проверяется наличие материальных ценностей и денежных средств, находящихся на хранении у материально ответственных лиц. Тем самым инвентаризация позволяет проверить их работу и повысить ответственность за вверенные ценности и правильное документальное оформление их движения. В ходе инвентаризации не только подсчитываются наличные запасы, но и проверяются условия их хранения. При этом обращается особое внимание на состояние складских помещений и устанавливается, соблюдаются ли условия, обеспечивающие сохранность товарно-материальных ценностей, а также санитарные нормы и правила их хранения. Такой аспект инвентаризации служит средством не только вскрытия и выявления недостач и злоупотреблений, но и предупреждения их в дальнейшем.

Вопрос 2. Периодичность и сроки проведения инвентаризации. Задачи инвентаризации. Инвентаризация имущества проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации, выявления фактического наличия имущества; сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Она позволяет установить реальность всех статей бухгалтерского баланса и отчетности организации.

В соответствии со статьей 12 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» и другими вышеуказанными нормативными актами (см. раздел «Нормативные документы[2]») организации самостоятельно определяют количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Обязательная инвентаризация проводится перед составлением годового отчета. Такая инвентаризация является весьма трудоемкой работой, так как охватывает все без исключения активы и обязательства организации (кроме имущества, инвентаризация которого в соответствии с законодательством подлежит проверке в иные сроки). Кроме того, инвентаризация проводится при смене материально ответственных лиц, при установлении фактов хищений и злоупотреблений, порчи ценностей, стихийных бедствиях и в ряде других обусловленных законодательством случаев.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики необходимо определять порядок и сроки проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Поэтому в приложении к Приказу по учетной политике организации помещается график проведения плановых и внеплановых инвентаризаций, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств. Инвентаризация имущества проводится по местонахождению его и по каждому материально ответственному лицу. При назначении работника на должность, связанную с ответственностью за товарно-материальные ценности (заведующий складом, кладовщик, кассир), с ним заключается письменный договор о материальной ответственности[3].

Проведение инвентаризации обязательно:

1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

5) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при реорганизации или ликвидации организации;

7) в других случаях, предусмотренных Законодательством Российской Федерации[4].

Периодичность проведения инвентаризации зависит от вида имущества. Так как организации самостоятельно определяют количество инвентаризаций в отчетном году и сроки их проведения, то, как правило, рекомендуют следующие сроки проведения инвентаризации:

а) основные средства и нематериальные активы – не менее одного раза в год перед составлением годовых отчетов и балансов, но не ранее 1 ноября отчетного года; зданий, сооружений и других неподвижных объектов основных средств – один раз в два-три года;

б) капитальные вложения – не менее одного раза в год перед составлением годовых отчетов и балансов, но не ранее 1 декабря отчетного года;

в) незавершенное производство и полуфабрикаты собственной выработки – перед составлением годовых отчетов и балансов, но ранее 1 октября отчетного года, и, кроме того, периодически в сроки, устанавливаемые самим предприятием;

г) незавершенный ремонт основных средств и расходы будущих периодов – не менее одного раза в год;

д) животные на выращивании и откорме, птицы, семьи пчел, а также подопытные животные – не менее одного раза в квартал;

е) готовая продукция на складах – не менее одного раза в год перед составлением годовых отчетов и балансов, но не ранее 1 октября отчетного года;

ж) товары на складах и на базах промышленных товаров – не реже одного раза в год; на складах и базах продовольственных товаров – не реже двух раз в год;

з) товары и тара в магазинах и в других организациях розничной торговли – не реже двух раз в год; товаров в книжных магазинах – не реже одного раза в год;

и) финансовые вложения – не менее одного раза в год;

к) нефть, нефтепродукты и ГСМ – не реже одного раза в месяц;

л) драгоценные металлы и алмазы – не менее двух раз в год;

м) библиотечные фонды – один раз в пять лет;

н) сырье и прочие материальные ценности – не менее одного раза в год перед составлением годовых отчетов и балансов, но не ранее 1 октября отчетного года[5];

о) денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности – не менее одного раза в квартал;

п) расчеты с банками – по мере получения выписок банков;

р) расчеты по платежам в бюджет – не менее одного раза в квартал;

с) внутрихозяйственные расчеты (расчеты организаций с их производственными единицами, производствами и хозяйствами, выделенными на отдельные балансы, с дочерними организациями и собственниками) – на 1-е число каждого месяца;

т) расчеты с дебиторами и кредиторами – не менее двух раз в год;

у) остальные статьи баланса – на 1-е число месяца следующего за отчетным.

Основными задачами инвентаризации являются:

1) выявление фактического наличия имущества организации (учтенного и неучтенного);

2) проверка реальности сумм, учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, дебиторской и кредиторской задолженностей;

3) контроль за сохранностью имущества организации путем сопоставления фактического их наличия с данными бухгалтерского учета;

4) выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свои первоначальные качества, товарный вид, не отвечающих стандартам качества, залежавшихся и испорченных;

5) выявление сверхнормативных и неиспользуемых длительное время товарно-материальных ценностей с целью их последующей реализации;

5) проверка соблюдения правил и условий хранения товарно-материальных ценностей и денежных средств, правил содержания и эксплуатации объектов основных средств;

6) проверка соблюдения правил организации материальной ответственности за имущество организации.

Вопрос 3. Виды инвентаризаций. Исходя из задач, стоящих перед инвентаризацией, можно выделить признаки, позволяющие их классифицировать. К таким признакам относятся: обязательность, сроки проведения, основания проведения, объем проверки, полнота охвата объектов проверки и собственно объекты проверки.

По обязательности: обязательные, инициативные (контрольные).

По срокам проведения: годовые, разовые.

По основаниям проведения: плановые, внеплановые (внезапные).

Плановые инвентаризации проводятся периодически по графику в заранее установленные сроки.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся по распоряжению руководителя организации или по требованию следственных и контролирующих органов при выявлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи ценностей, а также при стихийных бедствиях, как правило, неожиданно для материально ответственных лиц.

По объему проверки: полные, частичные.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации; проводится в конце года перед составлением отчета, при полной документальной ревизии, а также по требованию финансовых и следственных органов.

Частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов имущества и обязательств, например, только денежные средства в кассе, материальные ценности, основные средства, расчеты с поставщиками, покупателями, бюджетом и т. д.

По полноте охвата имущества: сплошные и выборочные.

Сплошная инвентаризация охватывает все участки производства и, соответственно, предполагает проверку работы всех материально ответственных лиц.

Выборочная инвентаризация проводится на отдельных участках производства и предполагает проверку работы отдельно взятых материально ответственных лиц.

По объекту проверки: инвентаризации основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, финансовых обязательств, денежных средств, незавершенного производства, материально-производственных запасов и пр.

Вопрос 4. Порядок проведения инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

Для проведения инвентаризаций в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, которая выполняет организационно-контрольные функции по своевременному проведению обязательных и выборочных инвентаризаций имущества и финансовых обязательств. Во главе комиссии стоит руководитель организации, в ее состав входит главный бухгалтер. В организациях с большим объемом работ могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии. Эффективность инвентаризации во многом зависит от состава инвентаризационной комиссии.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии и другие специалисты (инженеры, товароведы, экономисты и т.п.). В состав комиссии также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации или независимых внешних аудиторов. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, а документ о составе комиссии (приказ) регистрируют в Книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризаций.

Формируя состав инвентаризационной комиссии, запрещается назначать в качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц одного и того же работника два раза подряд. Запрещается проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств при неполном составе членов рабочей инвентаризационной комиссии.

Этапы проведения инвентаризации:

1-й этап – подготовительный. На данном этапе издается приказ руководителя предприятия о проведении инвентаризации, уточняется списочный состав рабочей инвентаризационной комиссии, определяются сроки проведения и виды проверяемого имущества, разрабатываются внутренние инструкции, выводятся в учете остатки товарно-материальных ценностей.

До начала проверки фактического наличия имущества членам рабочих инвентаризационных комиссий вручается приказ, а председателям комиссий – контрольный пломбир. В приказе определены сроки начала и окончания инвентаризации. Материально ответственные лица перед проведением инвентаризации должны рассортировать и разложить материальные ценности[6], оформить и сдать в бухгалтерию все приходные и расходные документы о движении материальных ценностей и денежных средств. Представитель инвентаризационной комиссии берет расписки у материально ответственных лиц о том, что все поступившие и выбывшие материальные ценности учтены, и первичные документы по их движению сданы в бухгалтерию.

2-й этап – собственно проведение инвентаризации. Ко дню снятия фактических остатков должна быть закончена обработка всех документов по приходу и расходу материальных ценностей, сделаны соответствующие записи в карточках (книгах) аналитического учета и выведены остатки на день инвентаризации.

Инвентаризация имущества должна начинаться строго в указанное в приказе время. На этом этапе производится снятие остатков в натуре: взвешивание, осмотр, пересчет и обмер товарно-материальных ценностей. Инвентаризационная комиссия в присутствии материально-ответственного лица[7] проверяет наличие ценностей и составляет инвентаризационные описи.

Описи составляются в двух экземплярах, один экземпляр заполняет член инвентаризационной комиссии, другой – материально ответственное лицо. На каждой странице описи прописью указываются число порядковых номеров ценностей и общий итог их количества, зафиксированный на данной странице, независимо от единицы измерения. На последней странице описи прописью указываются количество страниц и общий итог ценностей[8]. Если были допущены ошибки, то они исправляются во всех экземплярах описи корректурным способом. Исправленные данные в документации должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом.

На ценности, пришедшие в негодность, составляется отдельная инвентаризационная опись. В протоколе комиссии данные о них фиксируются отдельно, причем указываются причины порчи и виновные в этом люди. В протоколе комиссия дает свои выводы о результатах инвентаризации ценностей и предложения об устранении выявленных недостатков, зачете недостач и излишков по пересортице, а также списании недостач в пределах норм естественной убыли.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятия перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

3-й этап – сравнительно-аналитические мероприятия. На третьем этапе производится проверка и сопоставление фактического наличия имущества и обязательств с данными учета, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождений.

В бухгалтерии производится сравнение данных бухгалтерского учета и данных инвентаризации путем составления сличительных ведомостей. Данные в сличительных ведомостях приводятся в натуральных и стоимостных показателях. При этом в ведомости записываются не все ценности, а только те, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Выявленные по данным сличительных ведомостей разницы сразу после окончания проверки должны быть оформлены актом инвентаризации типовой формы и отражены в учете.

В акте результатов инвентаризации материально-производственных запасов приводятся соответствующие учетные данные из инвентаризационных описей и выводятся отклонения между суммами остатков материально-производственных запасов по данным бухгалтерского учета и фактического наличия материалов по данным инвентаризации.

4-й этап – регулирование инвентаризационных разниц. На заключительном этапе оформляется ведомость учета результатов инвентаризации, производится внесение записей в регистры бухгалтерского учета, издается Приказ об утверждении результатов инвентаризации с выводами. Выявленные при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются соответствующим образом на счетах бухгалтерского учета.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности уточненных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации и регистрируются в Книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.

Вопрос 5. Оформление результатов инвентаризации и отражение их в учете. Для оформления результатов инвентаризации применяются формы первичной учетной документации, приведенные в Приложениях №№ 6-19 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах в следующем порядке:

1) Выявленные излишки ценностей приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, с одновременным отнесением их сумм на увеличение финансовых результатов хозяйственной деятельности у коммерческих организаций (в некоммерческих организациях – на финансовые результаты). Кроме того, инвентаризационная комиссия устанавливает причины возникновения излишков и виновных в этом лиц. Излишки материалов по результатам инвентаризации подлежат оприходованию на соответствующие счета баланса. Как правило, они отражаются по дебету счетов учета материальных ценностей и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (см. таблицу № 26). Внезапно выявленные излишки ценностей являются именно таким доходом, поэтому делаются следующие проводки:

Таблица № 26

Отражение в бухгалтерском учете

сумм выявленных излишков в ходе инвентаризации

2) Суммы недостач и потерь от порчи материальных ценностей списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этим ценностям. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит счета 10 «Материалы»

и одновременно:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

После чего на основании акта инвентаризационной комиссии определяются источники погашения выявленных недостач и потерь от порчи материальных ценностей. Списание недостач и потерь от порчи материальных ценностей в зависимости от выбранного способа погашения отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Недостачи и потери ценностей в пределах предусмотренных в договоре поставки величин списываются на счета учета материальных ценностей (см. таблицу № 27).

Таблица № 27

Списание недостач и потерь ценностей

в пределах предусмотренных в договоре поставки величин

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм – на счет виновных лиц.

Недостача материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли считается текущими расходами организации и списывается с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов издержек производства или обращения:

Дебет счетов 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др.

За недостачу сверх норм отвечает материально ответственное лицо, причем независимо от того, присвоил этот сотрудник ценности себе или не присвоил: он заключил с организацией договор о полной материальной ответственности. В таком случае делается проводка:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»)

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» предназначен для отражения всех расчетов с персоналом организации, кроме расчетов по оплате труда. Если работник добровольно вносит денежные средства в кассу, то это отражается проводкой:

Дебет счета 50 «Касса»

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»)

Если у сотрудника вычитают стоимость пропавшего имущества из заработной платы с его письменного согласия, то имеет место проводка:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»).

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Может случиться и так, что взыскать сумму с материально ответственного лица невозможно по тем или иным причинам: если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них. Такая недостача списывается на финансовые результаты организации и считается убытками предприятия. Она отражается проводками:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»)

или

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В случае мелкой недостачи, происшедшей у данного работника впервые и притом вследствие неопытности, просчета или других действий, не содержащих признаков уголовного преступления, на работника может быть наложено административное взыскание с обязательным возмещением понесенного организацией убытка в общегражданском порядке.

При установлении недостач и потерь, явившихся следствием злоупотреблений, соответствующие материалы в течение пяти дней после установления недостач и потерь подлежат передаче в следственные органы, а на сумму выявленных недостач и потерь предъявляется гражданский иск. В этих случаях материально ответственное лицо должно быть освобождено от занимаемой должности и руководитель организации должен назначить нового материально ответственного работника, которому ценности передаются под отчет в установленном порядке.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.

Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26). При этом бухгалтерия организации обязана:

а) контролировать своевременность и полноту проведения инвентаризации согласно учетной политике;

б) требовать своевременной и полной сдачи материалов инвентаризации в бухгалтерию;

в) следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов;

г) отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

Тест-контроль

Тест 1. Дайте наиболее полное определение инвентаризации. Варианты ответа:

а) сверка учетных записей с фактическим наличием имущества;

б) контроль за сохранностью собственности организации, обеспечивающий достоверность фактических данных;

в) проверка наличия и состояния материальных ценностей, денежных средств, расчетов, источников образования активов и определение правильности учетных записей;

г) уточнение фактического наличия имущества и финансовых обязательств путем сопоставления их с данными бухгалтерского учета на определенную дату.

Тест 2. Как классифицируются инвентаризации по полноте охвата имущества? Варианты ответа:

а) плановые и внеплановые (внезапные);

б) сплошные и выборочные;

в) полные и частичные;

г) обязательные, инициативные (контрольные).

Тест 3. Куда относятся излишки материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации? Варианты ответа:

а) на прочие доходы;

б) на прочие расходы;

в) в уставный (складочный) капитал организации;

г) в прибыль.

Тест 4. На какой счет списываются недостачи товарно-материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации? Варианты ответа:

а) счет 82 «Резервный капитал»;

б) счет 80 «Уставный капитал»;

в) счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

г) счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Тест 5. На какие счета списываются недостачи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли? Варианты ответа:

а) на счета затрат;

б) на счета капитала;

в) на лицевые счета виновных лиц;

г) на счета финансовых результатов хозяйственной деятельности организации.

Тест 6. На какие счета списываются недостатки товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц? Варианты ответа:

а) счет 20 «Основное производство»;

б) счет 82 «Резервный капитал»;

в) счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

г) счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Лекция № 22