Лекционный материал

Полнота и точность классификации расходов определяется степенью разработанности системы, а это зависит <…> от целого ряда обстоятельств. Вполне удовлетворительной можно считать только такую систему калькуляции, которая дала бы возможность директору завода «нащупать», то есть точно установить любое изменение любой статьи расходов по каждому виду изделий и каждому цеху, и либо сразу увидеть причины подобного рода изменений, либо иметь возможность немедленно расследовать и установить, чем именно они были вызваны.

Дж. Никольсон, Дж. Рорбах

Вопрос 1. История вопроса. Создание теории калькуляции. Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечательный немецкий ученый Альберт Кáльмес (1881-1967). Он сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Его концепция оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и благополучно дожила до наших дней.

А. Кальмес исходил из того, что «счетоводство фабрики образует непрерывную составную часть ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собой в тесной связи»[17]. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, – писал А. Кальмес, – составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства»[18].

Противопоставляя свой взгляд господствующему течению, выразителем которого был Фридрих Ля́йтнер (1874-1945), «калькуляция в теории и на практике рассматривается как технический расчет, который не имеет никакой связи с бухгалтерией»[19], А. Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях»[20], «бухгалтерия и калькуляция, – писал он, – относятся друг к другу как синтез и анализ»[21].

Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции, согласно А. Кальмесу, бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором – средняя арифметическая.

Провозглашая объектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом»[22], А. Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета «Производство» пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропорционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т.п.

В научной полемике второй половины ХХ века специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. А. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временны́м промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат.

Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность значительно снижается. Вместе с тем необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов. При этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.

Влияние идей А. Кальмеса на умы экономистов во второй половине ХХ века было огромным, особенно в Германии и России. Утверждение А. Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало «символом веры» почти всех бухгалтеров нашей страны[23].

Вопрос 2. Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета. В Российской Федерации традиционно калькулирование связывают с исчислением себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Однако стремительный переход от планово-централизованных методов управления экономикой к рыночным методам и, соответственно, возникновение необходимости исчисления стоимости одних и тех же объектов бухгалтерского учета в альтернативных оценках, а также увеличение числа объектов, требующих расчетов стоимости, позволяют говорить о выработке методики таких расчетов. Наиболее емким и точным термином, отражающим суть необходимых расчетов, по-прежнему является термин «калькулирование».

Калькулирование – это бухгалтерская процедура, представляющая собой способ группировки затрат, их обобщения и исчисления себестоимости выпущенной продукции, товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Исчисление себестоимости на единицу продукции называют калькулированием, а форму документа, в которой производят расчет, – калькуляцией.

Калькуляция – это представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат и расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы продукции.

Для определения стоимости объекта бухгалтерского учета необходимо определить предмет калькулирования и все доходы и (или) расходы, связанные с ним.

Предметом калькулирования является тот объект бухгалтерского учета, определение стоимости которого необходимо для управления организацией, в частности – продукт производства, технологическая фаза или стадия, то есть продукция разной степени готовности, а также виды работ или услуг. Одновременно с этим необходимо установить калькуляционную единицу.

Калькуляционная единица – измеритель объекта калькулирования. В отраслях перерабатывающей промышленности калькуляционной единицей продукции, к примеру, является 1 т или 1 ц. Для однородных продуктов применяются условные укрупненные калькуляционные единицы, например, 100 пар обуви, 100 метров ткани, 1 000 банок краски и т.п.

Таким образом, калькуляция служит основанием для определения средних издержек производства и установления себестоимости продукции, а также приобретенных ценностей. Для определения себестоимости единицы продукции все производственные затраты по данному виду продукции делят на количество единиц выпущенной продукции.

В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций. В современном бухгалтерском учете реальная стоимость объектов бухгалтерского учета должна выявляться на всех стадиях кругооборота имущества. Кроме того, в зависимости от интересов пользователей бухгалтерской информации может возникать необходимость в альтернативных оценках таких объектов. Соответственно калькулированию подлежат все процессы деятельности организации.

В процессе создания и приобретения средств производства определяется себестоимость отдельных объектов внеоборотных активов. В процессе заготовления материально-производственных запасов выявляется как их себестоимость, так и себестоимость всего процесса заготовления. Изменение рыночной конъюнктуры на материально-производственные запасы, а также процессы снашивания амортизируемых объектов требуют определения реальной стоимости указанных объектов в интересах пользователей бухгалтерской информации. Бухгалтерский учет предусматривает такую возможность с помощью осуществления соответствующих расчетов.

В процессе производства с помощью калькулирования определяется производственная себестоимость различных видов продукции. При калькулировании затрат на производство продукции, работ и услуг существует определенная последовательность учетных процессов, состоящая в том, что сначала определяется общая сумма затрат, связанная с изготовлением продукции, затем из нее исключаются затраты, падающие на незавершенное производство, и, лишь после этого осуществляется само калькулирование.

В процессе продаж исчисляется полная себестоимость проданной продукции и выручка от нее. Кроме продаж в процессе обращения средств организации возникает необходимость определения реальной стоимости ее обязательств. Каждый из указанных объектов калькулирования имеет свою специфику, выражающуюся в строго определенной последовательности расчета оценки.

Учитывая выше сказанное, становится очевидным, что исчисление себестоимости продукции необходимо для:

1) оценки выполнения плана по отдельным показателям и их динамики;

2) определения рентабельности производства, отдельных видов продукции, работ или услуг;

3) осуществления внутрипроизводственного хозрасчета;

4) выявления резервов снижения себестоимости продукции, работ и услуг;

5) определения цен на продукцию, работы или услуги;

6) исчисления национального дохода в масштабах страны;

7) расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологий и организационно-технических мероприятий;

8) обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства морально устаревших.

Таким образом, в процессе деятельности организации измеряются в денежной оценке объекты бухгалтерского учета, устанавливаются калькуляционные единицы, обобщаются и группируются полученные показатели. Следовательно, калькулирование – это результат исчисления в денежной форме стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета и одновременно способ их оценки. Исходя из этого, калькулирование можно квалифицировать как элемент метода бухгалтерского учета, который выступает в качестве необходимого дополнения к оценке хозяйственных операций.

Вопрос 3. Классификация затрат на исчисление себестоимости продукции. Термин «себестоимость» относительно новый, он возник в 1912 году в работах А.П. Рудановского, М.П. Тер-Давыдова и Н.Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «истинная цена» и др. Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Для исчисления себестоимости продукции затраты[24] классифицируют по нескольким признакам (см. таблицу № 30).

Таблица № 30

Классификация затрат

Продолжение таблицы № 30

1. По отношению к себестоимости продукциизатраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы затрат стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаются в себестоимость выпущенной продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода и затраты не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов) и часть расходов будущих периодов.

2. По отношению к объему производства (выпуску) готовой продукции выделяют затраты переменные и постоянные

Величина переменных затрат прямо пропорциональна объему производства, но в расчете на единицу продукции они постоянны.

Постоянные затраты постоянны при изменениях объема производства, но в расчете на единицу продукции обратно пропорциональны ему. Например, величина амортизации не меняется в зависимости от объема производства, и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости. Учитывая условность этих зависимостей (абсолютно неизменных затрат ни на единицу продукции, ни на весь выпуск не существует), иногда говорят об условно-переменных и условно-постоянных затратах.

3. По экономическому содержанию (бухгалтерской методологии) расходы группируют по элементам затрат и статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам отвечает на вопрос, что именно и сколько израсходовано на производство продукции за период? При этом не имеет значения, относятся ли эти затраты к готовой продукции или к незавершенному производству. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 33-н, расходы организации по обычным видам деятельности группируют по следующим элементам затрат:

1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов[25]);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация[26];

5) прочие затраты[27].

Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости) и ряда других показателей.

Состав расходов, учитываемых в налогообложении, отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете. В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете расходы подразделяются на: 1) расходы, связанные с производством и реализацией продукции; 2) внереализационные расходы (без выделения операционных и чрезвычайных расходов). Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

а) материальные расходы;

б) расходы на оплату труда;

в) суммы начисленной амортизации;

г) прочие расходы.

Как видно из сопоставления, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов затрат. Такой элемент затрат, как «Отчисления на социальные нужды», не выделяется обособленно, а входит в состав статей «Расходы на оплату труда» и «Прочие расходы» в зависимости от принятой учетной политики организации.

Группировка затрат по статьям калькуляции отвечает на вопрос: на какие цели, на изготовление какой продукции понесены те или иные расходы и как они включаются – прямо или косвенно – в ее себестоимость?

Статьи калькуляции – это установленная самой организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях рекомендуют следующую группировку расходов по статьям калькуляции:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) затраты на оплату труда работников непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы;

12) расходы на продажу.

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей – полную себестоимость продукции.

Организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта и определяется экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностями в управленческой информации. Администрация организации самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты, детализировать места их возникновения, вести учет фактических либо нормативных (плановых), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Для целей ведения учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции и решения иных проблем управленческого характера организации должны руководствоваться отраслевыми инструкциями и указаниями.

4. По экономической роли в процессе производствазатраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие виды расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5. По составу (однородности)различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента затрат – материалы, заработная плата, амортизация оборудования и др.

К комплексным относятся расходы, состоящие из нескольких элементов затрат, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и прочие одноэлементные расходы.

6. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, работы и услуги сторонних организаций, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, потери от брака и пр.

Косвенные расходы относятся либо ко всему производству в целом, либо к отдельным его подразделениям. Это заработная плата административно-управленческого персонала с отчислениями, канцелярские, почтовые расходы, затраты на ремонт, амортизационные отчисления, расходы на аренду административных помещений и др. Эти затраты в течение месяца собираются на отдельных счетах, а в конце месяца распределяются по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Обычно разделение таких затрат по видам продукции осуществляется на основании заработной платы основных производственных рабочих, либо при помощи сопоставления прямых затрат.

Следует отметить, что полнота и правильность отнесения затрат на отдельные виды изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг должны быть в центре внимания руководителя предприятия и бухгалтера. Эта сторона финансово-хозяйственной деятельности предприятия является объектом проверки со стороны налоговых органов, потому что при завышении себестоимости занижается прибыль предприятия, следствием чего является снижение налоговых платежей в бюджет.

7. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов. К единовременным (однократным) затратам относятся расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, связанные с пуском новых производств и др. Единовременные расходы также называют дискретными.

8. По участию в процессе производства различают производственные и внепроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаются в их себестоимость (материальные затраты, расходы на оплату труда, единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные расходы и пр.)

Внепроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (в дебет счета 90 «Продажи»). К расходам периода также относятся расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

Значительная часть расходов на продажу прямо относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и пр.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.

9. По целесообразности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Благодаря этим расходам создается доход.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства – потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и пр. Расходы есть, но отдачи (дохода) от них нет.

10. По отражению в бизнес-плане.Производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

11. По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые (которые поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации – материальные затраты, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и ненормируемые (затраты, по которым нормы не устанавливаются, – потери от простоев, оплата сверхурочных работ и пр.).

Начало такому подходу было положено американскими авторами Г. Эмерсоном (1853-1931) и Ч. Гаррисоном (1881-?), создавшими систему «стандарт-костс» (в нашей стране ее вариант получил название «нормативный учет»)[28]. В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения. Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать выводы о его преимуществах: он а) дает возможность оптимизировать запасы материальных ресурсов; б) выявляет скрытые резервы; в) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; г) позволяет оперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и принимать корректирующие управленческие решения; д) стимулирует работу коллектива.

12. По местам возникновения делят понесенные расходы по цехам, участкам, то есть центрам затрат. За последнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по центрам ответственности, то есть по лицам, отвечающим за возникающие расходы. Стало необходимым различать собственно места возникновения затрат и центры ответственности. Первые носят технологический характер: например, работает агрегат, и каждую минуту на его месте у организации возникают затраты (это место их возникновения), но по мере его работы крутится якорь электросчетчика, и вот тут-то и образуются расходы. Это центр затрат, а если за их величину отвечает мастер участка или начальник цеха – это и есть центр ответственности.

13. По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, отчетного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих отчетных периодов представлены в незавершенном производстве (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Затраты отчетного периода – это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.

Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности, расходы, относимые частично на будущие периоды и др.

14. По юридическому признаку расходы делятся на затраты собственников[29] и только владельцев. Затратами признаются расходы только тех ресурсов, которые находились в собственности организации, но часто в процессе производства используются ресурсы, на которые собственность организации не распространяется (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет этого имущества отражается на забалансовых счетах.

На практике часто трудно по этому множеству классификационных признаков отнести те или иные расходы к той или иной группе. Поэтому бухгалтеры поступают следующим образом: что предписывает нормативный документ, то и признается основанием. Отсюда прямые расходы – это расходы, которые согласно инструкции считаются таковыми. Вопрос возникает в том случае, когда инструкции нет или она молчит по данному конкретному случаю. Тогда бухгалтеру нужно думать, вырабатывать свое профессиональное суждение и принимать свое профессиональное решение.

Сложные вопросы классификации затрат, выбора методов их планирования, нормирования, учета и контроля, а также способов калькулирования стали предметом самостоятельной области бухгалтерского учета – управленческого учета.

Вопрос 4. Виды калькуляций. Калькуляции в бухгалтерском учете группируют по отношению ко времени осуществления хозяйственного процесса и по объему затрат, включаемых в калькуляцию.

1. По отношению ко времени осуществления хозяйственного процесса различают плановые и отчетные калькуляции.

Плановая калькуляция составляется на начало отчетного периода. В этой калькуляции рассчитываются материальные и трудовые затраты для производства запланированного к выпуску объема продукции. Плановые калькуляции составляются исходя из плановых норм расхода материально-трудовых затрат и других плановых показателей на отчетный период. Они определяют среднюю себестоимость продукции или выполнения работ за плановый период.

Отчетная калькуляция показывает фактическую себестоимость единицы продукции. Ее составляют по тем же статьям затрат, что и плановую, но включают некоторые обоснованные потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией (например, потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, недостачу материальных ценностей в производстве и на складе при отсутствии виновных лиц и др.). При этом используются данные бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и количестве выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

2. По объему затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляции производственной себестоимости и полной себестоимости.

В калькуляциях производственной себестоимости отражаются затраты, возникшие в сфере производства.

Калькуляции полной себестоимости отличаются от калькуляций производственной себестоимости на величину затрат, связанных с продажей продукции.

Вопрос 5. Учет затрат в производстве в разрезе структурных подразделений и видов продукции. Основные задачи учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции заключаются:

1) в учете объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а также в контроле за выполнением плана по этим показателям;

2) в учете фактических затрат на производство продукции и контроле за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных сметой расходов по обслуживанию производства и управлению;

3) в калькулировании себестоимости продукции и контроле за выполнением плана по себестоимости;

4) в выявлении результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости;

5) в выявлении резервов снижения себестоимости продукции.

Учет затрат в производстве осуществляется в разрезе структурных подразделений и видов продукции (см. таблицу № 31).

Таблица № 31

Формирование себестоимости продукции

Прямые расходынепосредственно связанные с производством основной продукции (материальные затраты, заработная плата с начислениями и т.д.), списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспечению и пр.

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в корреспонденции со счетами 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи».

Остаток на счете 20 «Основное производство» показывает себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

Прямые расходы вспомогательных производств, обеспечивающих основное производство энергией, транспортом, ремонтными услугами, инструментарием, а также потери от брака, косвенные расходы, связанные с управлением производством и его обслуживанием, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства».

По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости готовой продукции, которые списываются с этого счета в дебет счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи».

Остаток на счете 23 «Вспомогательные производства» показывает себестоимость незавершенного производства[30] на конец отчетного периода.

Прямые расходы обслуживающих производств и хозяйств (жилищно-коммунальное хозяйство, столовые, детские дошкольные учреждения, медико-санитарные части, санатории, научно-исследовательские подразделения и пр.) учитываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Учет брака в производстве организуется на счете 28 «Брак в производстве». На дебете этого счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого брака, расходы по исправлению брака и т.п.), на кредите – суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов, полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Общехозяйственные расходы – расходы по функционированию основного, вспомогательных и обслуживающих производств (содержание и эксплуатация машин и оборудования, начисление амортизации и затраты на ремонт основных средств, расходы по страхованию имущества, отоплению, освещению и содержанию помещений) отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Управленческие расходы – содержание административно-управленческого аппарата и общехозяйственного персонала, амортизация и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата консультационных, информационных и аудиторских и иных услуг. Этот вид расходов учитывается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В конце отчетного периода затраты, собранные на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в полной сумме, поэтому сальдо конечное на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» нулевое. Затраты со счета 26 «Общехозяйственные расходы» могут списываться в полной сумме и непосредственно на счет 90 «Продажи».

Затем списываются затраты с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов 20 «Основное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». С кредита счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» списывается стоимость выполненных работ, оказанных услуг и материальных ценностей на счета учета затрат подразделений-потребителей, а при продаже сторонним потребителям – на счет 90 «Продажи». С кредита счета 20 «Основное производство» списывается фактическая себестоимость завершенной производством продукции в дебет счета 43 «Готовая продукция», а при реализации минуя склад, – на счет 90 «Продажи». Остатки на конец месяца по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 показывают стоимость незавершенного производства.

Кроме указанных затрат, на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомога<