Лекционный материал

В основе учета всегда лежали, лежат, и будут лежать факты хозяйственной жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни – это то, что должен согласно программе наблюдения зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, что приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов.

Я.В. Соколов

«История бухгалтерского учета»

Вопрос 1. Особенности проведения инвентаризации на предприятиях торговли и общественного питания. Как уже говорилось, инвентаризация – это установление на определенный момент времени фактического наличия средств и их источников, фактически произведенных затрат и т.п. путем пересчета проверяемых объектов в натуре (то есть снятия остатков) или путем проверки учетных записей. Целью инвентаризации является обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности.

На проведение инвентаризации руководителем торговой организации издается приказ (постановление, распоряжение) по форме № ИНВ-22. Формы документов по учету результатов инвентаризации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88. Данные фактического наличия товаров отражаются в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3).

При инвентаризации на производстве предприятий общественного питания составляется акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни (форма № ОП-15). Количество необработанного сырья записывается в графе 1. Остатки полуфабрикатов изделий пересчитываются в сырье по нормам, которые указаны в сборниках рецептур и стандартах предприятий.

Вопрос 2. Выявление результатов инвентаризации. Результаты инвентаризации выявляют, сопоставляя фактические остатки товаров с остатками по данным бухгалтерского учета на момент проведения инвентаризации. Результат инвентаризации выявляют отдельно по каждому наименованию товаров, если применяется натурально-стоимостная схема учета. Если организация использует стоимостную схему учета, то результат инвентаризации выявляют в целом по всем товарам.

Если будет выявлена недостача товаров, по которым могут быть нормируемые потери при хранении и продаже (например, естественная убыль), бухгалтерия исчисляет эти потери.

Зачет недостач одних товаров излишками других товаров, как правило, не допускается. Однако с разрешения руководителя организации это можно сделать, если недостачи и излишки образовались:

а) по одному и тому же наименованию товаров;

б) у одного и того же материально ответственного лица;

в) за один и тот же проверяемый период.

Разрешается также допускать зачет недостач излишками в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске товаров без распаковки тары).

Если по результатам зачета стоимость недостающих товаров ниже стоимости излишних, разница списывается на прочие доходы организации. Если же стоимость недостающих товаров выше стоимости излишних, то разница относится на материально ответственных лиц.

На товары, по которым выявлены отклонения фактических остатков от учетных, составляется сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19). В этой ведомости для каждого наименования товаров указывают остатки по данным учета и фактические, нормируемые товарные потери, сумму зачета недостач излишками и окончательный результат инвентаризации (недостача или излишек). По всем случаям выявленных недостач или излишков, а также допущенной пересортицы материально ответственные лица обязаны дать письменные объяснения.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться документы, в которых объединены показатели инвентаризационной описи и сличительной ведомости.

Вопрос 3. Отражение в учете результатов инвентаризации. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете того месяца, в котором она была закончена.

Таблица № 28

Учет результатов инвентаризации,

если сырье и товары учитываются по стоимости приобретения

Пояснение к таблице № 28: *Если на списание нормируемых потерь создается резерв, то дебетуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», а если не создается – то счет 44 «Расходы на продажу».

Если товары и сырье учитываются по продажным ценам, то, кроме проводок, указанных в таблице № 4, делаются дополнительные записи на сумму торговой наценки, относящейся:

а) к излишкам товаров:

Дебет счетов 41 «Товары», 20 «Основное производство»

Кредит счета 42 «Торговая наценка»;

б) к недостающим товарам:

Дебет счета 42 «Торговая наценка»

Кредит счетов 41 «Товары», 20 «Основное производство».

Вопрос 4. Порядок взыскания материального ущерба. Согласно статье 238 Трудового кодекса Российской Федерации «работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат».

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение имущества или ухудшение его состояния, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

В соответствии со статьей 241 Трудового кодекса РФ «работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами».

На практике имеют место две разновидности рыночных цен:

а) покупная;

б) продажная.

Продажная цена формируется путем добавления к покупной цене торговой наценки. Последняя есть не что иное как неполученный доход (упущенная выгода), который согласно статье 238 Трудового кодекса РФ взысканию с работников не подлежит. Поэтому недостачи товаров должны взыскиваться с материально ответственных лиц только по покупным ценам.

Согласно статье 242 Трудового кодекса РФ при полной материальной ответственности работник обязан возместить ущерб в полном размере. В статье 246 Трудового кодекса РФ сказано, что «размер ущерба определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества».

Согласно статье 248 Трудового кодекса РФ «взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя». Сумма ущерба сверх вышеуказанного размера может возмещаться в добровольном порядке, а при несогласии работника дело передается в суд.

Ущерб, причиненный работнику работодателем, может взыскиваться последним по балансовой стоимости имущества (если она равна или ниже рыночной цены его приобретения) или по рыночной цене (если она выше балансовой стоимости). Во втором случае разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью имущества, числящийся в бухгалтерском учете, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета должна отражаться по кредиту счета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» в корреспонденции со счетом 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», соответствующие суммы разницы списываются со счета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В налоговом учете согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации эти доходы должны признаваться по мере признания долга должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу. По этой причине в организациях, применяющих Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. № 114, неизбежно возникает необходимость отражения в учете вычитаемых временных разниц и соответствующих отложенных налоговых активов.

Порядок учета доходов на счете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, применялся в СССР. Его авторы исходили из того, что эти доходы в ряде случаев не могут быть получены (несостоятельность виновника, его отказ погасить задолженность, смерть и т.п.), и потому предлагали признавать доходы только после их реального получения. Однако пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 32-н предписывает такого рода доходы, которые потенциально могут и не поступить в организацию, признавать сразу, по мере их выявления. Если в двух нормативных документах об одном и том же говорится по-разному, следует руководствоваться документом, имеющим более высокий правовой статус. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» не прошла регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации и поэтому носит не обязательный, а рекомендательный характер, являясь документом более низкого правового статуса. Поэтому на разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих товаров следует сделать запись:

Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

К 91 «Прочие доходы и расходы».

Вопрос 5. Восстановление ранее принятого к вычету НДС по недостающим и испорченным товарам. Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по недостающим и испорченным товарам? На этот вопрос нет однозначного ответа.

Министерство финансов РФ в ряде своих писем утверждает, что нужно, и мотивирует это следующим. Суммы НДС, уплаченные поставщику при закупке товаров, подлежат вычету в случае приобретения этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС. Товары, выбывшие в результате недостачи или порчи, не использовались для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Следовательно, вычет был сделан неправомерно и НДС необходимо восстановить. В письме от 15 августа 2006 г. № 03-03-04/1/628 Министерство финансов РФ разрешает не восстанавливать НДС только по недостачам при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли.

Проблема восстановления НДС по недостающим и испорченным товарам неоднократно рассматривалась арбитражными судами, и в большинстве случаев они отрицали необходимость этого восстановления.

Правильность данной позиции федеральных судов подтверждена решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 23 октября 2006 г. № 10652/06. В частности, в решении сказано, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению. Недостача товаров, обнаруженная при инвентаризации, или хищение товаров, к числу вышеуказанных случаев не относятся. Следовательно, в данной ситуации обязанность организаций восстанавливать ранее принятый к вычету НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Тест-контроль

Тест 1. Возможен ли зачет недостачи одних товаров излишками других товаров? Варианты ответа:

а) да, возможен;

б) нет, невозможен;

в) возможен, но при определенных условиях.

Тест 2. Записью в каком месяце отражаются в учете результаты инвентаризации? Варианты ответа:

а) месяца начала инвентаризации;

б) месяца окончания инвентаризации.

Тест 3. Как отразить в учете выявленную в ходе инвентаризации недостачу товаров? Варианты ответа:

а) Д 94 К 41;

б) Д 73-2 К 41;

в) Д 91 К 41;

г) Д 73-2 К 91.

Тест 4. Как отразить в учете выявленные в ходе инвентаризации излишки товаров? Варианты ответа:

а) Д 41 К 98;

б) Д 41 К 90;

в) Д 20 К 91-1;

г) Д 41 К 91.

Тест 5. Как отразить в учете выявленную в ходе инвентаризации недостачу товаров в пределах норм естественной убыли? Варианты ответа:

а) Д 44 К 94;

б) Д 91 К 94;

в) Д 99 К 94;

г) Д 96 К 94.

Тест 6. Как списать недостачу товаров при отсутствии виновных лиц? Варианты ответа:

а) Д 44 К 94;

б) Д 90 К 94;

в) Д 91 К 94;

г) Д 73-2 К 94.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. Что представляют собой первичное наблюдение и носители первичной учетной информации?

2. Что такое первичная единица бухгалтерского наблюдения?

3. Что такое учетный документ? Перечислите их виды.

4. Какие документы называются первичными бухгалтерскими документами?

5. Тождественны ли понятия «документ» и «первичный бухгалтерский документ»? Почему?

6. В чем состоят сущность и значение бухгалтерских документов?

7. Какие реквизиты относятся к обязательным реквизитам?

8. Почему нельзя обойтись даже без некоторых обязательных реквизитов?

9. Какие реквизиты относятся к числу дополнительных?

10. Для чего нужны дополнительные реквизиты? Приведите примеры.

11. Чем отличаются бухгалтерские документы от других носителей первичных данных?

12. Какие требования предъявляются к оформлению бухгалтерских документов?

13. Кто подписывает документы на операции с денежными средствами?

14. Чем отличается «документация» от «документирования»?

15. Что такое унификация и стандартизация документов? Какова их роль в учете?

16. По каким признакам классифицируются первичные учетные документы? Приведите примеры на каждый вид документов согласно рассмотренной классификации.

17. Как группируются учетные документы по назначению?

18. Как группируются учетные документы по объему содержащейся в них информации?

19. Как группируются учетные документы по месту их составления?

20. Какие документы служат основанием для записей в бухгалтерском учете?

21. Чем определяется в бухгалтерском учете целесообразность применения комбинированных документов?

22. Дайте характеристику и приведите примеры документов бухгалтерского оформления. Чем обусловлена их необходимость?

23. Чем отличаются сводные документы от накопительных?

24. В чем заключается проверка учетных документов по существу?

25. Что предполагает арифметическая проверка документов?

26. В чем состоит формальная проверка документов?

28. Какие этапы включает бухгалтерская обработка документации?

29 Что предусматривает таксировка бухгалтерских документов?

30. Что представляет собой группировка бухгалтерских документов?

31.В чем заключается контировка первичных бухгалтерских документов?

32. Почему в денежных и банковских документах не допускаются никакие исправления?

33. Какие способы применяются для выявления ошибок в бухгалтерской практике? В чем их суть?

34. Какого рода ошибки могут быть допущены в документах?

35. Какие ошибки называются локальными, а какие транзитными? Приведите примеры.

36. В каких случаях используется корректурный способ исправления ошибок в бухгалтерских документах?

37. Для исправления каких ошибок целесообразно использовать способ дополнительной записи? Поясните на примере.

38. Что представляет собой сторнирование? Какие виды сторнирования существуют? В каких случаях используется этот способ исправления ошибок? Продемонстрируйте это на примерах.

39. Что такое документооборот и каково его значение?

40. Для чего разрабатывается график документооборота?

41. Кто организует работу по составлению и контролю графика документооборота?

42. Для чего необходимо в организации разрабатывать должностные инструкции?

43. Кем и как проводится изъятие первичных учетных документов?

44. Как называется документ, содержащий перечень изъятых документов?

45. Каково назначение архива? Какова роль бухгалтера в организации архива организации?

46. Что называется инвентаризацией? В чем состоит ее значение?

47. Каковы сроки проведения инвентаризации? Кто их определяет? На основании каких нормативных актов?

48. Как подразделяются инвентаризации по полноте охвата имущества?

49. Как подразделяются инвентаризации исходя из основания их проведения?

50. Как подразделяются инвентаризации по объему проверки?

51. Как подразделяются инвентаризации по объектам проверки?

52. В каких случаях обязательно проведение инвентаризации?

53. Перечислите основные этапы инвентаризации. Какими документами оформляется каждый из этих этапов?

54. Как отражаются в учете излишки, выявленные при инвентаризации материальных ценностей?

55. Как отражаются в учете суммы недостач и потерь материальных ценностей, выявленные при инвентаризации?

56. Как отражается в учете недостача материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли?

57. Какой бухгалтерской записью отражается списание недостачи на счет виновных лиц?

58. Какой записью отражается списание недостачи при отсутствии виновных лиц?

59. В какие сроки результаты инвентаризации должны найти отражение в текущем учете?

60. Что понимается под инвентаризационными разницами?

61. Охарактеризуйте порядок регулирования инвентаризационных разниц.

Дайте определения следующих терминов и понятий: первичное наблюдение; первичная единица бухгалтерского наблюдения; документирование; документация; инвентаризация; бухгалтерский (учетный) документ; документооборот; график документооборота; материальный носитель данных;

первичный учетный (бухгалтерский) документ; внешний, внутренний документ; распорядительный, оправдательный (исполнительный) документ, документ бухгалтерского оформления, комбинированный документ; разовый, накопительный документ; материальный, денежный, расчетный документ; сводный документ; типовые и нетиповые бухгалтерские документы;

подлинник, копия; подлинный, подложный документ; действительный, недействительный документ; реквизит, обязательный реквизит, дополнительный реквизит;

проверка документации формальная, арифметическая и по существу; таксировка (расценка), группировка; контировка;

учетный регистр; коммерческая тайна; сведения конфиденциального характера; конфиденциальная информация;

бухгалтерская книга; карточка, картотека; карточки: контокоррентные, монографные, инвентарные, количественно-суммового учета, складского (количественного) учета; крупноформатные (свободные) листы; машинограмма;

хронологический, систематический, комбинированный учетные регистры; регистры синтетического и аналитического учета; регистры табличной, линейно-позиционной и шахматной формы; накопительная ведомость, группировочная ведомость;

выборочный способ (выборка) выявления учетных ошибок; последовательный способ выявления учетных ошибок; способы исправления ошибок: корректурный, дополнительной записи, «красное сторно» (сторнирование); локальная ошибка, транзитная ошибка;

материальная ответственность; плановая и внеплановая инвентаризация; полная и частичная инвентаризация; обязательная инвентаризация; сплошная и выборочная инвентаризация; инвентаризационная комиссия (постоянно действующая, рабочая); инвентаризационная разница; акт инвентаризации; сличительная ведомость.

ЭТО ИНТЕРЕСНО…

ИСТОРИЧЕСКИЙ АНЕКДОТ

۞ Принцип материальной ответственности: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц – зародился в монастырском хозяйстве под влиянием византийской учетной мысли. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной – личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни. Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI века, советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации как поступления, так и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

۞ Исключительно рациональным образом подлежали налогообложению самые бедные группы населения, такие как пасто, жившие на самом юге Империи инков во времена Великого Инки Тупака Юпанки. Эти племена должны были посылать своим правителям рог, наполненный блохами, пересчитанными налогоплательщиками. При этом никто не мог похвастаться, что не платит налоги. Таким оригинальным способом государство держало под контролем самую бедную часть населения и одновременно способствовало проведению весьма важной санитарной работы.

۞ О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах XII таблиц (451-450 гг. до н.э.). согласно их предписаниям должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор оставался должником государства, то его (должника) продавали вместе со всем имуществом в рабство за границу. Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей III Закона предписывалось наложить на должника «колодки или оковы весом не менее, а, если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов». Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае Закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного фунта муки в день. В течение 60 дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалился ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем мог. «В третий базарный день – гласила статья 6 таблицы III – пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину».

Такое варварское, на наш взгляд, отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что Римское гражданское право не различало должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и в практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам.

Впрочем, кредиторы имели право продать злостного неплательщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле. Таким образом, законодательство Древнего Рима решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.

Задание на дом

1. Решить все задачи, выполнить все упражнения и тестовые задания соответствующего раздела в Практикуме по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту (блок 3).

2. Подготовиться к текущему контролю знаний по теме «Первичное наблюдение как основа информационной системы бухгалтерского учета. Документирование и инвентаризация».

3. Изучить тему «Стоимостное изменение объектов бухгалтерского учета. Оценка и калькулирование» и ответить на контрольные вопросы к теме № 6.

ТЕМА 6

Оценка сама по себе условна, и, что особенно важно, единица измерения постоянно меняет размер, так как меняется покупательная способность денег. Следовательно, прогресс учетной мысли стал приводить к большей условности учетных данных. Но это та условность, которая облегчает работу и экономит время, ибо оценить деловую успешность по величине прибыли, при всей ее условности, несоизмеримо легче, чем, например, пересчитывать в натуральных единицах все имущество фирмы.

Я.В. Соколов

«История бухгалтерского учета»

Калькуляционная бухгалтерия является венцом науки счетоводства.

И.Ф. Шер