Исторический обзор важнейших этапов развития бухгалтерского учета

Жан-Батист Демарше (1874–1946) – выдающийся французский ученый, создавший всем известный и популярный герб бухгалтеров, на котором изображены три предмета (солнце, весы и кривая Бернулли) и девиз «Наука – совесть – независимость»). Каждый предмет означает что-то свое:

1) солнце – освещение хозяйственной деятельности предприятия бухгалтерским учетом;

2) весы – значимость баланса, его равновесие;

3) кривая Бернулли – бесконечность бухгалтерского учета. Примерно со второй половины ХК в. в различных странах начали образовываться научные направления, школы, которые призваны осмыслить и использовать бухгалтерское ремесло.

Родиной современного бухгалтерского учета является Италия, однако профессия бухгалтера имеет иное происхождение. Рань­ше, чем в других странах, бухгалтеры получили официальное под­тверждение своей квалификации в Шотландии и Англии.

Рождению популярной ныне профессии предшествовало приобретение элементарных навыков коммерческих расчетов и ведения учетных книг. В XVI—XVII вв. их пришлось освоить многим людям, так или иначе связанным с торговлей, доходным и процветающим в то время делом. К XVIII в. ведение счетов стало настолько признанным и почтенным занятием, что никто уже не сомневался в его необходимости.

Принято выделять источники возникновения профессии бухгалтера.

Первый источник — открытие школ и написание книг, по­священных счетоводству. Преподаватели школ, овладев предме­том, впоследствии брались за приведение в порядок купеческих книг и счетов.

Бухгалтерское дело

Второй источник развития бухгалтерской профессии — об­ласть права. В конце XVII — начале XVIII в. шотландские суды были вынуждены рассматривать множество дел о несостоятель­ности купцов и землевладельцев. С 1696 г., даты принятия Уста­ва о банкротстве, в этих делах на законных основаниях стали участвовать бухгалтеры, в обязанности которых входили изуче­ние обстоятельств дела и передача описей документов лорду-су­дье. Этот обычай укоренился настолько, что одного и того же че­ловека могли назвать как стряпчим, так и бухгалтером.

Третий источник — купеческая деловая практика. В конце XVIII — начале XIX в., когда по Европе прокатилась очередная волна банкротств, управление имуществом неплатежеспособных должников все чаще начали поручать купцам, а наиболее ува­жаемые из них становились гарантами кредиторов. Тогда вошло в обиход словосочетание «купец и бухгалтер».

Когда спрос на бухгалтерские услуги возрос настолько, что можно стало, владея искусством ведения счетов, зарабатывать на жизнь, появились люди, которые выбирали для себя исклю­чительно это занятие. Вначале их было немного. В первом го­родском справочнике Эдинбурга, изданном в 1773 г., указыва­лись имена семерых бухгалтеров. В Глазго первый подобный справочник появился в 1783 г., и в нем были упомянуты шестеро бухгалтеров. Очевидно, что бухгалтерская практика постепенно становилась источником стабильного дохода: в 1805 г. справоч­ник Эдинбурга содержал уже 17 фамилий лиц, посвятивших се­бя этому делу [32, с. 259].

Область деятельности шотландского бухгалтера XVIII в. бы­ла обширной. Помимо услуг по ведению счетов он мог в поисках заработка выполнять и другие поручения, включая проведение аукционов и дилерство по широкому ассортименту товаров.

Со второй четверти XIX в. наибольший доход шотландским бухгалтерам стало приносить участие в делах о банкротствах. Оживление в экономике после окончания войны с Наполеоном (1815) сопровождалось массовым акционерным учредительст­вом. Часть вновь созданных компаний неизбежно разорялась, поэтому хорошо оплачиваемые услуги бухгалтеров-стряпчих пользовались в то время спросом.

В XIX в. открылось еще одно поле деятельности для бухгал­теров — страхование. Пока не было отдельной профессии актуария, и управляющими первых страховых компаний становились бухгалтеры.

К середине XIX в. труд бухгалтеров в Шотландии был при­знан и по достоинству оценен обществом, однако использовать по отношению к такому труду термин «профессия» было еще преждевременно. История развития бухгалтерской профессии в Шотландии тесно связана с созданием общественных объедине­ний бухгалтеров. Первое из них — Общество бухгалтеров Эдин­бурга (Тпе Зоаегу оГ Ассоип1ап1з т Ес1тЪиг§Г1 — 5АЕ) было заре­гистрировано Королевской грамотой, датированной 23 октября 1854 г. Пять месяцев спустя другой королевской грамотой был утвержден Институт бухгалтеров и актуариев Глазго (ТЬе 1пзпШ1е оГ Ассоип1ап18 апд АсШапе§ т О1а8§о\у — 1ААО). Далее по их примеру королевской грамотой от 18 марта 1867 г. было утверждено Общество бухгалтеров в Абердине — 5АА). Участники всех трех обществ стали присяжными бухгалтерами Шотландии.

Дарованные шотландским обществам Королевские грамоты давали право членам этих обществ использовать особый титул «присяжный бухгалтер», обозначаемый буквами «С.А.» (СЬаЛей АссоигЛагй, от английского наименования королевской грамоты -К.оуа1 Спай). Они же наделяли общества бухгалтеров правом проводить вступительные и иные экзамены для желающих стать членами корпорации, а также формировать комитет экзаменато­ров.

На экзамене нужно было показать знания элементарных принципов Закона о банкротстве, счетоводства и бухгалтерии, практики доверительного управления состояниями, управления имением по найму и решениям судебных органов и элементар­ных принципов арифметики и алгебры. Экзаменаторами явля­лись члены советов институтов.

Вслед за шотландскими институтами во второй половине XIX в. создаются институты присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. В 70-х годах XIX в. в городах Англии одно за другим были основаны пять региональных бухгалтерских обществ: Со­единенное общество бухгалтеров Ливерпуля, Институт бухгалте­ров в Лондоне (1870), Манчестерский институт бухгалтеров (1871), Общество бухгалтеров Англии (1872) и Шеффилдский институт бухгалтеров (1877). В 1879 г. руководители этих объе­динений пришли к соглашению о создании национальной бухгалтерской ассоциации. Объединенное общество получило на­звание Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institutitute of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW Первым председателем Института стал Уильям Тюрканд, ранее возглавлявший Институт бухгалтеров Лондона.

Королевская грамота об учреждении Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса была подписана 11 мая 1880 г. Вскоре у него появился и собственный герб (рис. 1).

Рис.1 Герб Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса

Символом Института стала «Женщина, представляющая Экономию». Она изображена в центре геральдического щита. Герб венчает крепость с воротами. На ее вершине можно увидеть две башенки-близнеца и звезду между ними. По законам гераль­дики крепость символизирует корпорацию, которая создана на прочном фундаменте точности и осторожности. Башенки-близ­нецы — намек на систему двойной записи, применяемую в бух­галтерском учете. Лев и дракон, геральдические животные, дер­жат по золотому ключу, символизирующему безопасность. При­чем у английского льва выступ в бородке ключа имеет форму

буквы «Е» (Епgland), а у Дракона Уэльса — ключ с бородкой в форме буквы «W» (Wales).

К членству в Институте присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса допускались лица не моложе 21 года. В соответствии с Королевской грамотой они делились на две категории: «Ре11о\У8» и «Аssociates» (члены общества и кандидаты). Членам ICAEW было даровано право прибавлять к своему имени начальные бу­квы звания «Р.С.А» (сокращение от «Fе11оws оf thе Institute оf Chartered Accountants in England and Wales) Кандидаты в члены Института сопровождали свою подпись аббревиатурой «А.С.А» (сокращенное «Associaate of the Institute of Chartered Accountantts in England and Wales).

Тем, кто только начинал профессиональную карьеру, на по­лучение звания присяжного бухгалтера (Р.С.А) требовалось не менее десяти лет (рис. 2.2). По правилам Института, любой пре­тендент, не имеющий практического бухгалтерского опыта, дол­жен был сначала пройти систему экзаменов (предварительных, промежуточных и окончательных) по установленным дисципли­нам (приложение I) и пять лет прослужить помощником при­сяжного бухгалтера.. Выполнив эти требования, претендент ста­новился кандидатом в члены Института (А.С.А). Для получения титула Р.С.А необходимо было еще пять лет бухгалтерской прак­тики.

В XIX в. в Англии, как, впрочем, и в Шотландии, не было высших учебных заведений коммерческого образования. Бухгал­терию не преподавали в университетах и технических вузах. Претенденты на звание А.С.А. проходили обучение в конторах опытных членов Института на платной основе. Размер платы за­висел от величины и имени бухгалтерской фирмы, в которую поступал ученик (от 50—80 гиней — у малоизвестных бухгалте­ров, обладающих небольшой практикой, до 100—200 гиней -в больших и известных фирмах). По традиции присяжный бух­галтер не был обязан вознаграждать помощника за работу. Вме­сте с тем часто заключалось соглашение о небольшом, но посте­пенно возрастающем жалованье. Случалось, что помощнику вы­плачивали всю внесенную им вступительную плату.

Помимо приобретения практических навыков для успешной сдачи экзаменов необходимо было основательно изучить лите­ратуру по бухгалтерии и праву. Список необходимых книг утвер­ждал Совет Института.

Претендент

0 2,5 5 10

Рис 2.2

Обязанностью членов Института была финансовая поддерж­ка профессиональной корпорации. Вновь принятые в Институт присяжные бухгалтеры платили вступительные взносы, а в даль­нейшем полагалось вносить ежегодные платежи. Размер взносов составлял внушительные по тем временам суммы. Например, вступительные взносы колебались от 5 до 20 гиней, а ежегодные — от 1 до 5 гиней (для присяжных бухгалтеров, практикующих в Лондоне или в других городах).

Корпорация, в свою очередь, стремилась защитить интересы профессиональных бухгалтеров и оградить рынок от некачествен­ных услуг по ведению счетов. Средством защиты служили прави­ла поведения членов Института. Они обязывались не допускать сторонних лиц прямо или косвенно к участию в профессиональ­ной деятельности присяжных бухгалтеров. Нарушение корпора­тивных правил грозило потерей статуса и прав члена Института.

С середины 80-х годов XIX в. процесс создания профессио­нальных объединений бухгалтеров в Великобритании набирает силу, и их число неуклонно растет. К 1930 г. число бухгалтер­ских обществ достигло 17. Они объединили бухгалтеров корпо­раций, бухгалтеров органов социального обеспечения, муници­пальных казначеев и бухгалтеров и др. Между профессионалами разразилась борьба за право стать держателями реестра лицензи­рованных общественных бухгалтеров и представлять профессию в органах власти. Компромисс был найден лишь в 1974 г.

В тот год шесть ведущих общественных объединений бух­галтеров Великобритании учредили Консультативный комитет бухгалтерских обществ ССАВ. В настоящее время в нем участвуют:

• Ассоциация присяжных сертифицированных бух­галтеров (правопреемник Ассоциации сертифицирован­ных и корпоративных бухгалтеров)

• Присяжный институт бухгалтеров по управленче­скому учету (правопреемник Института бухгалтеров по учету затрат на производстве)

• Присяжный институт бухгалтеров государствен­ных финансов (правопреемник Института муниципальных казначеев и бухгалтеров)

• Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса

• Институт присяжных бухгалтеров Ирландии

• Институт присяжных бухгалтеров Шотландии.

Организации — члены Консультативного комитета, объеди­няющие общественных бухгалтеров, уполномочены регулировать и аудиторскую деятельность. По Закону о компаниях 1989 г. они могут присваивать своим членам квалификацию аудиторов.

В настоящее время ССАВ видит главную цель своей деятель­ности в том, чтобы продвигать и поддерживать марку квалифици­рованного бухгалтера. ССАВ сотрудничает с Советом по финан­совой отчетности, независи­мым от профессии и государства институтом, формирующим политику в области поддержания и совершенствования методов финансовой отчетности. ССАВ участвует в финансировании РК8 и имеет своего представителя в руководстве этой организации.

Новейшая история развития общественных объединений бухгалтеров Великобритании связана с осуществлением их со­вместных с правительством планов по созданию принципиально новой системы ее регулирования.