Применяемые в международной практике

Совокупность объективных факторов: концентрация производства, совершенствование его технологии и организации, разработка теории нормирования труда и материальных ресурсов, оперативного управления производством, острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости – привели к созданию и распространению системы стандарт-кост[6]. Ее смысл заключается в установлении стандартной (нормативной) величины затрат и оперативном контроле их фактической величины. Эта система зародилась в США в начале 1920-х гг.

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.); коммерческие расходы (расходы по сбыту и реализации продукции).

Основные этапы процедуры управления затратами в системе стандарт-кост:

· сопоставление стандартной величины с действительной;

· анализ причин отклонений;

· принятие соответствующих «спасательных» мер.

Широкое использование этого метода (особенно в строительном производстве, где высок удельный вес материальных затрат и заработной платы) в первую очередь объясняется его эффективностью как метода контроля.

Разработка стандартных затрат, смет и калькуляций продукта позволяет оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат запланированным и устранять причины перерасхода. Возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости – управление по отклонениям.

Стандарты затрат доводятся до каждого мастера производственного участка, что позволяет выбрать наиболее эффективные варианты планирования ресурсов. Эта система применяется преимущественно при контроле прямых затрат в производстве продукции – трудовых и материальных. Использование этой системы предполагает выделение центров затрат, где осуществляется контроль за соблюдением стандартов. Персональную ответственность за контроль затрат несут мастера и бригадиры.

Нормативы затрат задаются либо в натуральной форме (количество материалов, трудоемкость изготовления запланированной продукции), либо в стоимостной. Для контроля, особенно в первичном звене производства, более эффективно использование натуральных показателей из-за изменчивости цен и сложности структуры заработной платы.

В определении реальных нормативов участвуют представители первичного управленческого звена. Это гарантирует более высокую ответственность в случае отклонения фактических результатов от ожидаемых.

Нормы расхода материалов и заработной платы производственных рабочих устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля накладных расходов разрабатываются сметные ставки (нормы) за определенный период исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля накладных расходов создаются переменные стандарты и скользящие сметы, в основе которых лежит классификация затрат в зависимости от объема выпуска продукции на постоянные, переменные и полупеременные.

Стандарты норм и нормативов разрабатываются организацией самостоятельно. Все стандарты можно разделить следующим образом:

1. В зависимости от метода расчета цен:

· идеальные – предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы и услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

· нормальные – рассчитываются по средним (в течение экономического цикла) ценам;

· текущие – предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода (как ожидаемых, так и действующих в этот период);

· базисные – устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными (обычно применяются для исчисления индекса цен).

2. В зависимости от использования производственных мощностей:

· теоретические – цены, достигнутые организацией при хорошем или идеальном использовании производственных мощностей, т. е. при полном использовании мощностей, нормированной величине времени отдыха, отсутствии брака, простоя, порчи;

· цены прошлого среднего исполнения – рассматриваются по статистическим данным и включают затраты времени на переделку брака, простои и пр.;

· нормального исполнения – отражают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем.

3. В зависимости от объема выпуска продукции:

· теоретические – определяются производственными мощностями (100 %-ным их освоением);

· практические – близки к теоретическому уровню и допускают неизбежные потери;

· нормальные – достижение уровня выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объемов производства в течение цикла;

· ожидаемые – рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

На основе стандартов в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости вносят данные о затратах по изделию, подразделениям и т. п. до начала производства.

В организациях, применяющих систему стандарт-кост, учет отклонений фактических расходов от нормативных ведут, как правило, на четырех счетах: отклонения по расходу материалов, по заработной плате, по накладным расходам и отклонения от стандартной коммерческой себестоимости.

Лучше всего подготовлены к применению системы стандарт-кост организации со сдельной формой оплаты всех производственных операций, в которых материалы отпускаются исключительно по спецификациям. При этом отпадает необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования сводится к записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы, определению стоимости брака и сопоставлению действительных накладных расходов со стандартными. В идеальной организации (где отсутствуют отклонения) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Система учета себестоимости способствует повышению доходности организации благодаря следующему:

· выявлению устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль;

· предоставлению менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

· минимизации учетной работы, связанной с калькулированием.

Достоинствами системы стандарт-кост считают:

· обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий;

· установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции;

· составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и выявлением причин их возникновения.

Таким образом, стандарт-кост – это система оперативного управления и контроля за ходом производственного процесса и затратами на производство, а также система анализа причин возникновения разницы между стандартной и фактической себестоимостью продукции и выручкой от ее реализации.Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Для контроля косвенных расходов в большинстве крупных компаний используют так называемые переменные (гибкие, скользящие) бюджеты, которые указывают, в каких пределах должны колебаться затраты производства при изменении степени загрузки оборудования или масштабов производства. Переменные бюджеты регламентируют прямые затраты на сырье, материалы и персонал; косвенные расходы на сырье, материалы и персонал; переменные и постоянные эксплуатационные затраты, сбытовые расходы. После установления таких бюджетов на 6…12 месяцев постоянно проводится их анализ по отдельным составляющим.

В 1950-е гг. в связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга, теории деления расходов на постоянные и переменные формируется метод управления затратами директ-костинг, в основу которого положен принцип контроля затрат при колебаниях объема производства.

В месячном отчете о прибыли и убытках разграничивают обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. При этом прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные расходы собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты, получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.

Термин «директ-костинг» не совсем точно отражает суть метода, так как на практике используют различные его модификации: классический директ-костинг, предполагающий исчисление только прямых (основных) затрат, все из которых переменные (сырье и расходы на персонал); систему, основанную на учете переменных затрат, – учитываются прямые затраты, а также переменные и косвенные; систему, основанную на учете затрат в зависимости от использования производственных мощностей, – учитывает все переменные затраты и часть постоянных, зависящих от коэффициента использования производственных мощностей.

Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: разделение производственных затрат на переменные и постоянные, калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам, многостадийность составления отчета о доходах.

Независимо от модификации метода исчисляется не полная, а частичная себестоимость. По ней оцениваются незавершенное производство и готовая продукция, а постоянные затраты списываются на счет прибыли и убытков. Возникновение этой системы связано с необходимостью сокращения управляющего воздействия, т. е. исчисляется только то, на что можно оперативно повлиять.

При системе директ-костинг подсчитываются расходы, непосредственно связанные с производительностью и поддающиеся контролю. Исчисление прямых затрат позволяет разрабатывать эффективный план прибыли и сбытовые планы. На основе прогноза сбыта разрабатывается производственный план, в котором для каждого вида продукции исчисляются прямые затраты и определяется максимально возможная прибыль.

Расчет частичной себестоимости (по переменным затратам) дает более полезную для принятия решений информацию, так как деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить сведения о затратах будущего периода, необходимые для определения ассортимента продукции, целесообразности производства или покупки отдельных компонентов изделия. Кроме того, такое деление важно для оценки затрат при различной производительности (объемах производства). При частичной калькуляции прибыль не зависит от изменения запасов, а только от объема реализации, а при полном исчислении затрат – от объемов реализации и производства.

Развитие теории и практики управления затратами, обеспечение прибыльной деятельности привели к формированию в 1970-х гг. контроллинга как целостной концепции экономического управления организацией, ориентирующей руководителей на выявление всех шансов и рисков, связанных с получением прибыли.

Контроллинг основан на принципах директ-костинга, хотя как система управления затратами может включать стандарт-кост и другие аналогичные методы.

Но контроллинг шире стандарт-коста и директ-костинга, так как он не ограничивается контролем затрат (это функция стандарт-коста) и не только контролирует рентабельность выпуска и реализации продукции (чем в основном занимается директ-костинг), но и обеспечивает достижение целей организации.

Контроллинг часто выполняет функции внутреннего контроля эффективности работы подразделений и организации в целом. В отличие от ревизии он ориентируется на текущие результаты деятельности и не связан с документальной проверкой. Внедрение системы контроллинга целесообразно, когда функции управления организацией делегированы отделам и службам, что способствует достижению максимально возможного общего результата деятельности. Среди функций контроллинга можно выделить сервисную функцию – предоставление необходимой для управления информации и комментирующую – для принятия и координации решений.

Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается с помощью систем планирования, нормирования, учета и контроля, ориентированных на достижение конечного результата. Информация должна содержать заданные (нормативные, плановые) и фактические данные, а также отклонения, выявленные средствами учета в разрезе подразделений (дочерних организаций).

Комментирующая функция контроллинга состоит в использовании данных анализа отклонений, ставок покрытия и общих результатов деятельности организации для принятия управленческих решений.

Таким образом, контроллинг – это система эффективного управления организацией, ориентированная на ее долгосрочное функционирование и основанная на внедрении в практику методов современного менеджмента.

Традиционные системы управления затратами и калькулирования себестоимости не отражают рост затрат по продукции, производимой мелкими партиями, поскольку на них списывается меньшая доля накладных расходов, чем на изделия, производимые в больших объемах, которые оказываются менее рентабельными. В результате происходит недооценка стоимости ресурсов, необходимых для выполнения специальных заказов, мелких серий, изделий (что характерно для строительных организаций) и переоценка затрат ресурсов на стандартную продукцию и крупносерийные партии.

Наряду с традиционными системами учета затрат в мировой практике получает распространение система управления затратами по видам деятельности (activity-based cost (АВС) management systems), когда отслеживаются косвенные расходы и расходы на вспомогательные (обеспечивающие) виды деятельности и на производство отдельной продукции. Система АВС относит затраты косвенных и вспомогательных ресурсов на виды деятельности, в которых они участвуют, а затем – на продукцию. Соотнося затраты деятельности с объектами затрат, можно выявить прибыльные и неприбыльные виды продукции, неэффективные виды деятельности и неиспользованные мощности.

Метод АВС разработан как альтернатива традиционным финансовым подходам. В отличие от традиционных финансовых подходов метод АВС:

· представляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;

· распределяет накладные расходы в соответствии с детальным расчетом ресурсов, представлением о процессах и их влиянии на себестоимость, а не на основании прямых затрат или учета полного объема выпускаемой продукции.

АВС-метод позволяет выявить возможные пути улучшения стоимостных показателей. Цель создания АВС-модели – улучшение работы компаний по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Проведение расчетов по АВС-модели позволяет получить большой объем АВС-информации для принятия решения.

Однако АВС является стратегической системой калькулирования затрат и не может играть роль операционного контроля, так как не обеспечивает постоянную обратную связь с менеджерами, ответственными за произведенные затраты и расходы.

Сформулируем основные правила управления затратами:

1. В долгосрочном плане каждый производитель должен снижать затраты. Быть ведущим не означает иметь самые низкие затраты, но они всегда должны быть ниже среднего уровня затрат конкурентов. Сравнению подлежат как производственные, так и общие затраты. Необходим дифференцированный подход к отдельным продуктам и покупателям. Метод «подстригания газонов» (от англ. cutting alows) – 10 %-ное снижение затрат во что бы то ни стало – не всегда эффективен, так как затраты не распределяются равномерно по всем продуктам и покупателям.

2. Необходимо прежде всего снижать производственные и сбытовые затраты, свободные от инфляции.

3. Реальные данные о затратах и доходах по каждому продукту и покупателю должны быть в любое время доступны для каждого руководителя. При этом необходимо знать величину затрат по важным группам продукции от закупки до поставки (включая сервис и гарантии); порог рентабельности; величину дополнительных затрат и прибыли для каждой единицы продукции, производимой и продаваемой сверх критической точки; развитие структуры затрат, загрузку мощностей и фактические затраты в сравнении с затратами конкурентов.

Следует выделять устойчивые постоянные затраты (на амортизацию, страхование, налоги и т. п.) и большую группу средне- и долгосрочных постоянных расходов, которыми необходимо управлять (зарплата АУП, РСЭС и т. п.).

4. Интересы руководства должны концентрироваться как на прибыли, так и на финансовых поступлениях, которые в отдельные периоды могут быть выше прибыли. Ликвидность имеет высший приоритет в периоды большого риска.

В современных условиях предусматривается управление затратами на качество:

· определение статьи расходов на качество;

· ведение отчетности на основе анализа и контроля, формирование банка данных и их обработка на ЭВМ;

· представление сведений на все уровни управления организации;

· анализ тенденций изменения расходов на качество и установление их оптимального уровня;

· выявление тех звеньев производства, где необходимо усилить кон­троль;

· анализ эффективности бухгалтерской ревизии затрат на качество, разработка корректирующих мер и анализ их эффективности, а также обязательное информирование потребителя о расходах на качество.

Механизм управления затратами на обеспечение качества продукции базируется на следующих принципах:

· выделение системных и внесистемных затрат, связанных с качеством;

· определение состава и структуры управляющих затрат, связанных с качеством продукции, для целенаправленного воздействия системы качества на управляемые (потенциальные) затраты;

· использование обратной связи с целью немедленного реагирования на возникающие отклонения.

Управляющие затраты – это инвестиционные затраты, формирующие экономию, а управляемые – текущие затраты, составляющие экономию[7].