Инвентаризация и ее место в первичном учете

Инвентаризация является одним из основных элементов метода бухгалтерского учета, а также методическим приемом фактического контроля при проведении ревизии, аудита.

Сущность инвентаризации состоит в том, что наличие тех или иных объектов устанавливается с помощью их визуального изучения путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, техническое состояние и правильность их оценки.

Задачами инвентаризациями являются:

- выявление фактического наличия имущества в организации;

- контроль за сохранностью имущества путем сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- выявление неиспользуемого имущества;

- проверка соблюдения правил и условий хранения имущества;

- проверка реальности стоимости учтенного в балансе имущества.

Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризации определены Законом о бухгалтерском учете, а конкретно в каждой организации – ее руководством.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, при реорганизации и ликвидации организации;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц (на день приема-передачи дел);

- при установлении фактов хищений, а также порчи ценностей- немедленно после установления фактов;

- в случае пожара или стихийных бедствий;

- при переоценке имущества;

- при пересортице, т.е. при переводе товара из одного сорта в другой.

В зависимости от различных признаков и причин, по которым проводится инвентаризация, различают ее виды.

По отношению к планупроведения в соответствии с учетной политикой организации различают плановую и внеплановую инвентаризацию.

Плановая инвентаризация проводится в соответствии с планом контрольно-ревизионных работ ревизионной комиссии организации и ее учетной политики, а также в случае обязательного проведения инвентаризации.

Внеплановая инвентаризация проводится вне плана контрольно-ревизионных работ и не предусмотрена в учетной политике, она не носит обязательный характер и осуществляется внешними аудиторами, внутренними ревизорами аудиторской службы организации, инвентаризационной комиссией организации в случае выявления фактов нарушений законности и по сигналам персонала в случае обнаружения сомнительных хозяйственных операций.

В зависимости от полноты охвата инвентаризируемых имущества и обязательствразличают частичную и полную инвентаризацию.

Частичной инвентаризацией является каждая отдельная проверка объектов учета определенных видов. В свою очередь частичная инвентаризация подразделяется насплошную и выборочную.

Сплошной считается инвентаризация, в ходе которой подвергаются осмотру, пересчету весь комплекс объектов учета, подверженных инвентаризации. Например, если проводится инвентаризация материалов, то она осуществляется по всей их номенклатуре, при проверке готовой продукции – все ее виды.

Выборочной является инвентаризация, в ходе которой подвергается осмотру, пересчету часть объектов конкретного вида. Например, при инвентаризации материалов проверяются только краска или только сталь.

Полная инвентаризация – это проверка всего имущества организации и ее обязательств на определенную дату. Полная инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при реорганизации и ликвидации организации.

За своевременность и правильность проведения инвентаризации несут ответственность руководитель организации согласно законодательству и главный бухгалтер организации согласно внутренним должностным инструкциям.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя организации назначается инвентаризационная комиссия, в состав которой входят: руководитель организации, главный бухгалтер или его заместитель, специалисты, имеющие отношение к инвентаризируемому имущественному комплексу. Членами инвентаризационной комиссии не могут быть материально-ответственные лица.

Объектами инвентаризации является весь имущественный комплекс: вещественные ценности, расчеты, нематериальные активы, ценные бумаги, финансовые вложения в паи, займы, уставные капиталы других организаций, материальные ценности и денежные средства, не принадлежащие организации, но числящиеся в учете, в том числе находящиеся на ответственном хранении, арендованные.

Инвентаризацию обычно проводят на 1-е число месяца. Процесс инвентаризации нельзя прерывать и приостановить и его можно разделить на четыре этапа:

- подготовительный;

- проверка фактического наличия материальных ценностей;

- документальное оформление результатов инвентаризации;

- принятие решений руководителем по результатам инвентаризаций.

Подготовительный этап включает: создание инвентаризационной комиссии; составление календарного плана проведения инвентаризации и распределение работы; выверка к началу инвентаризации записей и остатков по счетам в регистрах аналитического и синтетического учета.

Проверка материально-производственных ценностей, денежных средств и внеоборотных активов производится по месту их хранения обязательно в присутствии материально-ответственных лиц.

Выявленные и пересчитанные ценности записываются в инвентаризационные описи. Инвентаризационные описи составляются строго по местам проведения инвентаризации и материально-ответственным лицам на каждый вид ценностей. На ценности, не принадлежащие организации, составляются отдельные описи.

В бухгалтерии организации данные инвентаризационных описей сверяют с остатками, показанными в учете, и составляют сличительные ведомости на ценности, по которым выявлены излишки или недостаток. Сличительная ведомость подписывается комиссией и материально-ответственным лицом.

По результатам инвентаризации составляется общий акт инвентаризации, к которому формируется протокол. Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» в протоколе определяется порядок регулирования выявленных разниц между данными инвентаризации и бухгалтерского учета, которые должны быть отрегулированы в течение 10 дней после окончания инвентаризации.

Порядок регулирования расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета установлен Законом о бухгалтерском учете (рис.5.4):

- ценности, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости с отнесением их на результат предпринимательской деятельности организации с последующим установлением причин возникновения излишков и виновных лиц;

- недостача ценностей в пределах норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя организации на прочие расходы;

- недостача ценностей сверх норм естественной убыли, а также их порча относятся на виновных лиц. В случаях, когда виновники не установлены, убытки от недостач ценностей списываются на прочие расходы.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в том месяце, когда закончилась инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться в специальной папке в соответствии со ст.17 Закона о бухгалтерском учете не менее пяти лет, то есть в течение всего срока исковой давности по бухгалтерским операциям.

Таким образом, инвентаризация представляет собой способ контроля за сохранностью средств организации и правильностью отражения их в бухгалтерском учете.

ГЛАВА 6. СТОИМОСТНОЕ ИЗМЕРЕНИЕ ОБЪЕКТОВ УЧЕТА
И ТЕКУЩИЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

6.1. Оценка и ее место в формировании информационной системы
бухгалтерского учета

Стоимостная оценка объектов бухгалтерского учета требует применения денежного измерителя для обобщения информации о разнородных объектах бухгалтерского учета. Реализуются эти возможности бухгалтерского учета при помощи оценки и калькуляции.

Оценка – это способ денежного (стоимостного) выражения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

В зависимости от целей оценки имущественный комплекс оценивается по рыночной и нерыночной стоимости, т.е. стоимости отличающейся от рыночной.

Рыночная стоимостьесть расчетная величина, равная сумме, определенной при предполагаемом переходе имущества на дату оценки в результате коммерческой сделки между добровольным покупателем и добровольным продавцом после адекватного маркетинга; при этом предполагается, что каждая из сторон действовала компетентно, расчетливо и без принуждения¹.

Каждый элемент понятия рыночной стоимости имеет определенное толкование:

«Расчетная величина» - это наиболее вероятная цена, которая реально может быть получена на дату оценки на рынке. Это самая высокая из реально возможных для продавца и самая низкая из реально возможных для покупателя цена. При ее расчете не учитываются цены, завышенные или заниженные за счет особых условий или обстоятельств сделки, таких как нетипичная форма взаиморасчетов, продажа с получением имущества обратно в аренду, специальные компенсации и скидки и другие.

Словосочетание «при предполагаемом переходе имущества» отражает тот факт, что стоимость имущества является величиной именно расчетной, а не предопределенной заранее или реальной ценой продажи. Это цена, по которой согласно ожиданиям рынка на дату оценки должна состояться сделка по продаже данного имущества.

Словосочетание «на дату оценки» означает, что расчетная рыночная стоимость привязана по времени к конкретной дате и в силу изменения рыночных условий расчет может быть некорректным для другого момента времени. Результат оценки отражает состояние рынка именно на дату оценки, а не на прошедшую или будущую дату. При этом подразумевается, что сделка завершается одновременно с переходом имущества, так что никакие вариации цены уже невозможны.

Использование словосочетания «между добровольным покупателем и добровольным продавцом» означает, что добровольным покупателем является лицо (физическое или юридическое), у которого есть мотивы купить, но его никто и ничто не принуждает это сделать. Такой покупатель не готов платить любую цену. Он совершает покупку в соответствии с реалиями и ожиданиями существующего рынка. Предполагаемый покупатель не станет платить цену выше той, которую диктует ему рынок. Добровольный же продавец непродает во что бы то ни стало по любой цене, но и не склонен настаивать на цене неразумной для данного рынка. Он заинтересован продать имущество на рыночных условиях после адекватного маркетинга по цене максимальной из возможных на открытом рынке цен, какой бы ни была эта цена.

Понятие коммерческая сделка – это сделка, определяющая рыночную стоимость и осуществляемая между сторонами не связанными между собой особыми отношениями (как, например, между материнской и дочерней компанией или между работником и работодателем) и действующими независимо в своих интересах.

Словосочетание «после адекватного маркетинга» означает, что имущество должно быть выставлено на рынке к продаже наиболее подходящим образом в смысле получения максимальной цены из реально возможных, чтобы оно привлекало к себе внимание покупателей. Период маркетинга предшествует дате оценки.

Словосочетание «каждая из сторон действовала компетентно, расчетливо» означает, что добровольный продавец, и добровольный покупатель хорошо знают сущность и характеристики продаваемого имущества (его назначение, использование, потенциальное применение) и состояние рынка на дату оценки. При этом каждый из них действует в своих интересах, расчетливо (стремится к выгоде на момент оценки).

Понятие «без принуждения» выражается в том, что обе стороны процесса купли-продажи сами заинтересованы в совершении сделки и никто, и ни что их к этому не принуждает и не подталкивает.

Таким образом, рыночная стоимость - это та денежная величина, которую можно получить за объект продажи, оцененный на определенную дату, если он будет продаваться на открытом рынке, при условии требований, указанных в определении рыночной стоимости.

Рыночная стоимость имущественного комплекса согласно стандартам оценочной деятельности основывается на использованиизатратного метода, метода сравнения продаж и метода капитализированного дохода (дисконтированного наличного потока).

Затратный метод – это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки, с учетом его износа.

Метод сравнения продаж – это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними опирается на рыночные наблюдения, исходит из анализа рыночных оценок затрат и износа.

Метод капитализации дохода или метод дисконтированного наличногопотока – это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.

Выбор метода оценки зависит от доступности информации, особенностей рынка и специфики самого оцениваемого объекта.

Нерыночная стоимость – это оценка активов, базой стоимости которых является нерыночный аспект полезности объекта продажи, с использованием различных подходов, основанных на стоимости действующей организации, специальной стоимости, стоимости при вынужденной про­даже, утилизационной стоимости, чистой стоимости реализации активов, амортизируемой стоимости, переоцениваемой стоимости, восстанавливаемой стоимости, справедливой (объективной) стоимости, инвестиционной стоимости, страховой стоимости, облагаемой стоимости, ликвидационной стоимости, восстановительной стоимости.

В целях принятия активов и пассивов к бухгалтерскому учету применяется порядок их оценки, закрепленный в статье 11 Закона о бухгалтерском учете, где сказано, что оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в текущем бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. При этом, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

В бухгалтерском учете оценке подлежат следующие объекты учета (рис.6.1).

6.2. Калькуляция как способ группировки затрат, ее виды и содержание

Калькуляция как прием стоимостного измерения – это способ группировки затрат и определения себестоимости единицы произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, приобретаемых материальных ценностей.

Калькуляция определяется необходимостью получения показателей себестоимости для соизмерения затрат, установления цены продукции, работ, услуг, контроля с целью выявления резервов ее снижения. Основой калькуляционных расчетов является правильные определениекалькуляционной единицы, калькуляционного периода и выборобъектов калькуляции.

Калькуляционная единица используется для измерения изготовленной продукции и выполненного однородного объема работ.

Калькуляционные единицы могут быть:

- по характеру использования - натуральные, трудовые, стоимостные;

- по содержанию выполненных работ – видовые для отдельных видов работ, комплексные для расчета себестоимости совокупности работ;

- по целям – на уровне бизнес-единиц и всей организации;

- по отношению к смежным технологическим производствам и качеству производимой продукции – условно-натуральные единицы, базисно-натуральные.

Калькуляционной единицей могут выступать 1 ц, 1 т, 1 000 шт., 100 условных единиц.

Калькуляционный период – это период, за который исчисляется себестоимость, как правило, за месяц, а, например, в сфере услуг (рестораны, бары, кафе) – за день.

Объект калькуляции – это продукция определенной потребительной стоимости разной степени готовности.

По объектам калькуляции затраты группируют в разрезе статей затрат с учетом отраслевых особенностей.

Так, организации, выпускающие промышленную продукцию, при составлении калькуляций используют следующие (типовые) статьи затрат:

– сырье и материалы;

– возвратные отходы (вычитаются);

– покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

– топливо и энергия на технологические цели;

– оплата труда производственных рабочих;

– начислениям ЕСН;

– расходы на подготовку и освоение производства;

– общепроизводственные расходы;

– общехозяйственные расходы;

– потери от брака;

– прочие производственные расходы.

При этом, весь процесс учета производственных затрат подразделяется на этапы:

- группировка затрат по объектам учета;

- распределение затрат по объектам калькуляции;

- определение себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

Калькуляции позволяют:

- выявлять резервы снижения себестоимости;

- сравнивать фактические затраты с плановыми затратами аналогичных организаций;

- принимать оптимальные управленческие решения по использованию.

Калькуляции способствуют повышению экономической обоснованности цен на продукцию, поскольку в ее основе наряду с потребительной стоимостью товара лежат общественно необходимые затраты на производство и продажу продукции, работ и услуг; помогают принять обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших.

Особенно возросла роль калькуляций в рыночных условиях, когда каждому подразделению необходимо соизмерять свои затраты с доходами, а экономия производственных затрат становится основным источником увеличения доходов трудовых коллективов, а также повышения конкурентной способности организации.

В зависимости от своего назначения калькуляция подразделяется:

- по времени составленияна плановые, нормативные, провизорные, отчетные.

Плановая калькуляция представляет собой расчет себестоимости производства конкретных видов продукции, работ, услуг, основанная на плановых затратах и плановом выпуске продукции, работ, услуг. Плановая себестоимость используется для оценки выпуска продукции, работ, услуг в течение отчетного периода, а также для сравнения фактической себестоимости при анализе ее показателей с целью выявления резервов снижения затрат на производство.

Нормативная калькуляция представляет собой величину затрат, которую организация на момент расчета себестоимости может израсходовать на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих норм и нормативов. Нормативная калькуляция используется при организации нормативного метода учета и управления издержками производства.

Фактической (отчетной) калькуляцией – это калькуляция, составляемая после совершения хозяйственных процессов, целью которой является проверка выполнения задания по себестоимости, а также оценка товарных запасов, незавершенного производства и установление реализационной цены на продукцию, работы, услуги.

Провизорная калькуляция составляется для анализа и прогнозирования хозяйственной деятельности с целью принятия необходимых управленческих решений в отдельных сезонных производствах составляют калькуляцию до совершения всего производственного цикла;

- по периодам времени, циклу производства, технологического передела, процессана месячные, квартальные, годовые, цикла производства, конкретного технологического передела или процесса.

- по объему включаемых затрат в себестоимость бывают по производственной себестоимости, включающие в себя затраты, возникшие в сфере производства, и полной себестоимости, включающие в себя затраты возникшие в сфере производства и обращения.

Калькуляции полной себестоимости отличаются от калькуляций производственной себестоимости на величину затрат, связанных с продажей продукции, работ, услуг.

Учет по полной себестоимости широко распространен в отечественной практике и имеет важное значение при определении финансового результат организации, исчисления налоговых платежей, для оценки перспектив в развитии производства.

Система учета по полной себестоимости имеет ряд следующих достоинств:

- соответствие действующим в РФ нормативным актам по бухгалтерскому учету и налогообложению;

- корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Однако, существенными недостатками такой калькуляции являются:

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);

- утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов;

- капитализация^[2] постоянных накладных расходов в запасах готовой продукции на складе, когда спрос на продукцию уменьшается;

- отсутствие в плановой калькуляции себестоимости заранее предусмотренного риска получения убытков.

Следует отметить, что калькуляция применяется для стоимостного измерения затрат на всех стадиях кругооборота: на первой – определяется себестоимость заготавливаемых предметов труда; ан второй – рассчитывается производственная себестоимость продукции, работ, услуг; на третьей – исчисляется полная фактическая себестоимость отгруженной покупателям готовой продукции, или выполненным работам, или оказанным услугам.