ВАЛОВОЙ ДОХОД ПРЕДПРИЯТИЯ 6 глава

Деформации структуры налогового потенциала, с одновременным протеканием инфляционных процессов, также выдвигают на первый план проблемы переложения налогов и налоговой диффузии.

Сущность понятия переложения налогов связано с проявляющейся на практике способностью налогов менять действительного субъекта налогового платежа. Как известно, субъектом налога является плательщик, тот, кто вносит налог. Именно такой подход закреплен в налоговом законодательстве. Вместе с тем, плательщик «де юре» может не быть фактическим плательщиком, если перелагает налог на другое лицо (рис. 7.2).

Переложение налогов может совершаться как вперед, например, с продавца товаров на потребителя, так и назад – с продавца на производителя реализуемых товаров. В первом случае переложение происходит путем повышения цены сбываемых товаров, во втором – посредством уменьшения цены приобретаемых товаров (табл.7.4).

Таблица 7.4

Возможная сфера переложения налога [56]

Вместе с тем, было бы неправомерным сводить все виды переложения налогов исключительно к местоположению фактического плательщика относительно субъекта налогообложения, определенного законодательством.

По нашему мнению, классификация вариантов переложения налогов может быть построена по трем классификационным признакам (рис. 7.3).

Промежуточный процесс между предварительной и конечной уплатой налогов может состоять из одного или нескольких актов переложения. Такой процесс получил название сложного переложения [117].

Механизм простого переложения налогов может быть проиллюстрирован на примере акцизного сбора, в случае, когда подакцизный товар продается непосредственно конечному потребителю (рис. 7.4).

В случае, если процесс переложения не ограничивается парой взаимодействующих между собой лиц – имеет место сложное переложение налога (рис. 7.5).

Механизмы переложения налогов всегда связаны с изменением цен, посредством которого, собственно, и осуществляется переложение.

По мнению Т. Юткиной [128], результативность процесса налогообложения зависит от структуры и интегрального размера стратегического налогового потенциала, уровня налоговой нагрузки на население, размера удельной налоговой нагрузки и величины налоговой диффузии.

Налоговая диффузия – это понятие, характеризующее распределение (распыление) элементов структуры налогового потенциала по плательщикам, отраслям, территориям, а также по разным источникам их уплаты (отнесение на счет затрат, то есть включение в себестоимость продукции), на финансовые результаты фирмы или налоги, уплачиваемые из чистой прибыли [128].

Содержание понятия «распределение налогового бремени, или налоговая диффузия» имеет два значения в зависимости от того, раскрывается ли оно по отношению к налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) или по отношению к конкретным административно-хозяйственным единицам, а также территориям. В самом понятии заключено единство противоположностей. Чем выше налоговое бремя по отношению к региону, тем прочнее его финансовое состояние, тем меньше проблем с балансированием бюджета. Совершенно по-иному тяжесть налогового бремени оценивается корпоративными и индивидуальными налогоплательщиками. Самое незначительное увеличение налоговой нагрузки на плательщика способно подорвать его имущественное положение. Поэтому принцип соразмерности налогообложения и доходов собственников имеет большое значение для решения проблем переложения налогов.

Принципы налоговой диффузии в вертикально-горизонтальной фискальной иерархии (в системе межбюджетных отношений) определяются, как правило, интересами текущей налоговой политики, в основном ее тактическими целями – сбалансировать бюджеты всех уровней. В результате этого выявить на практике не только количественные, но и качественные параметры таких явлений, как налоговая диффузия и переложение налогов, крайне затруднительно.

Следовательно, вопросы о четком фиксировании момента переложения того или иного налога, о выявлении степени их переложения, а также о соразмерности налогового бремени и таких величин, как совокупный финансовый потенциал субъектов хозяйствования, доходы семейных бюджетов и отдельных граждан, переходят в область научной теории.

Вызывает эту проблему несовпадение адресата налога, определяемого в законодательстве, и субъекта, который фактически возмещает из своего дохода причитающуюся первоначальному адресату сумму налогового платежа. Это порождает на практике существование двух понятий: «субъект налогообложения» – это первоначальный адресат налога, и «носитель налога» – это физическое или юридическое лицо, фактически несущее налоговую нагрузку, оплачивающее сумму налога из своего дохода или за счет ухудшения своего имущественного положения.

В ХХ-м веке отечественными и зарубежными учеными проводились активные исследования в сфере передвижения и распределения налоговых потоков. Отмечалось, что без изучения и принятия во внимание причин и условий налогового уклонения нельзя верно планировать, формировать цены, осуществлять бюджетный процесс, денежную эмиссию, приступать к коренным налоговым переустройствам, проводить здоровую финансовую политику [34, 56, 65, 92, 108, 117, 128, 130].

Вместе с тем в экономической науке существует и противоположная точка зрения на проблему переложения налогов, заключающаяся в недооценке ее важности и влияния на результаты финансовой политики государства.

В разные периоды учеными предложены некоторые теоретические концепции, объясняющие процессы переложения налогов:

o пессимистическая концепция, утверждающая, что выявить закон переложения и законодательно предотвратить его пагубные последствия невозможно. Сторонники этой концепции П. Прудон, Д. Канар, А. Вебер полагали, что любой новый налог неизбежно вызывает в общественном хозяйстве трения, скачки цен, уничтожение экономически слабых хозяйственных агентов [125, 128];

o оптимистическая концепция, представители которойполагали, что все налоги в конечном итоге равномерно распределяются между налогоплательщиками прямо пропорционально их потреблению, выгодны и необходимы обществу [125, 128];

o математическая концепция, имеющая истоки в исследованиях В. Парето, Л. Вальраса, Э. Бём-Баверка и др., которые базировались на теории предельной полезности товара, его стоимости и цены. Это позволило впоследствии выработать основные принципы установления рыночных цен (и их налоговой составляющей), а также метод познания переложения налогов и создать базу модельного исследования влияния налогов на спрос, предложение и цену;

o статистическая концепция,базирующаясяна многолетнем изучении и обработке статистических данных и построении с их помощью соответствующих трендов [48, 103, 128].

Ученые прошлого века отмечали, что теория переложения занимает чрезвычайно важное место в экономической науке, поскольку, вводя новый налог, или изменяя его, необходимо считаться с тем, на кого в действительности ляжет налоговое бремя. От выяснения этого основного вопроса зависит, возможно ли внести или изменить в определенном направлении данный налог.

Украинская налоговая практика не свидетельствует об ориентации ее на учет такого фактора, как способность налогов к переложению. В отечественной литературе по налогообложению практически нет упоминаний о важности этой проблемы. Отсутствует методология познания моделей сложного переложения налогов, практически не изучается опыт развитых стран в решении ими подобных проблем. Однако улучшение технологии исчисления и сбора конкретных налогов, предложение новых, более продуктивных путей налогового контроля и учета налоговых обязательств без решения других важных проблем, в частности, проблем переложения налогов, не сможет конструктивно изменить структуру налогового потенциала и обеспечить его рост.

Способность налогов к переложению трудно поддается теоретическому исследованию, еще сложнее дело обстоит на практике, когда ответ на вопрос: какие налоги перелагаются, насколько они перелагаемы и как влияют на имущественное благополучие налогоплательщиков, можно получить только с помощью специально разработанных методик.

Переложение налогов способно изменить планируемые результаты налоговых реформ, особенно их социально-экономическую сторону. Оптимизация налогообложения на уровне предприятий во многих случаях означает экономическую борьбу, каждый из ее участников стремится переложить как можно большую часть налогового бремени на контрагентов. Естественно, что в этом противостоянии выигрывает крупный капитал, а в ущемленном положении оказывается средний и малый бизнес. Часто мощные структуры захватывают налоговые льготы и привилегии, которые по соображениям социальной справедливости предоставляются слабым коммерческим структурам.

Наиболее уязвимым оказывается и население с небольшими и средними доходами. С одной стороны, низкий уровень жизни подавляющего числа семей, отсутствие денежных накоплений, слабая организованность индивидуальных налогоплательщиков понуждают их каждый раз поразительно быстро соглашаться с подорожанием товаров, которые нельзя в потреблении исключить, заменить, уменьшить. С другой стороны, в силу этих же причин неимущие лишены адекватной самозащиты от дополнительных фискальных наценок путем повышения оплаты своего труда, им не на кого их переложить. «В результате правильно предначертанная социальная политика на деле нередко превращается в антисоциальную» [125].

Из сказанного следует, что налоговое переложение реализуется с помощью механизма цен, являясь, таким образом, частью процессов ценообразования, производства и распределения совокупного общественного продукта. По мнению ученых, в результате всякое налоговое приращение вызывает необходимость дополнительной денежной эмиссии, без ускорения оборачиваемости денежной массы [128]. Такую ситуацию объясняют несколькими причинами. Наиболее значимой считают инфляцию, хотя не меньшей экономической проблемой является и дефляция – устойчивые тенденции снижения цен. Для того, чтобы точно установить степень переложимости того или иного налога, необходимо располагать достоверной информацией о колебаниях потребительских и других цен, причем, за длительный срок, при стабильной национальной валюте и устойчивых показателях финансовых рынков.

7.3. Проблемы распределения налогового бремени

Одна из основных задач государственной налоговой политики на современном этапе – создание благоприятных условий для активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и стимулирование экономического роста посредством достижения рационального сочетания личных и общественных интересов, т. е. оптимального соотношения между средствами, остающимися в распоряжении налогоплательщика, и средствами, которые перераспределяются через налоговый и бюджетный механизмы.

Важной характеристикой налоговой политики государства является уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика.

Налоговое бремя (налоговая нагрузка) – это важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера [22].

Вопросы налогового бремени, методы его измерения и рассредоточении по плательщикам, отраслям и территориям можно понять на основании зависимости между эластичностью спроса и предложения и перелагаемыми налогами.

Используя такие понятия экономической теории, как полезность и спрос, целесообразно рассмотреть изменения эластичности спроса, предложения и соотношения в распределении налогового бремени на примере налога с продаж (рис.7.6; 7.7) [56].

Эластичность спроса определяется положением кривой спроса на координатной плоскости Q0P, а именно – различным углом наклона к оси 0Q. Поскольку угол наклона характеризуется тангенсом k, то для кривой D на рис. 7.6-а и 7.6-б он будет характеризоваться следующим соотношением:

k = <0. (7.9)

St

St

P   Pe P     Pa

P Pi   P Pb

S

S

0 Q2 Q1 Q 0 Q2 Q1 Q а)Налоги и эластичный спрос б) Налоги и неэластичный спрос

Рис. 7.6. Эластичность спроса и распределение налога с продаж

Поскольку P – P_e < 0 и Q₁ – Q₂ > 0;или Р < P_e и Q₁ > Q₂ .Если -1< k <0, то спрос эластичный.

Из рис. 7.6-а следует, что если спрос эластичен в соответствующем диапазоне цен, то при введении налога с продаж цена поднимется незначительно (от Р до Р_е). Следовательно, большую часть налогового бремени будет нести производитель. При неэластичном спросе (рис. 7.6-б) цена для покупателя существенно повысится (от Р до Рi) и большая часть налогового бремени будет перенесена на потребителей.

Таким образом, в случае, если k стремится к 0, то тем более эластичен спрос и тем большую часть налогового бремени будет нести производитель товара (работ, услуг). При k < -1 спрос будет становиться более неэластичным. Соответственно, все большая часть налогового бремени будет перелагаться на покупателя.

Эластичность предложения определяется положением кривой предложения S на координатной плоскости Q0P, а именно – различным углом наклона к оси 0Q. Поскольку угол наклона характеризуется тангенсом k, то для кривой S на рис. 7.7-а и 7.7-б он будет характеризоваться следующим соотношением:

k = >0, (7.10)

Р Pi P Pb

P Pe P Pa

S

Налог

Налог

St

D

S

D

Рис. 7.7.Эластичность предложения и распределение налога с продаж

На рис. 7.7-а показано, что при эластичном предложении налог с продаж приводит к большому повышению цен (от Р до Р_е) и поэтому налог оплачивается главным образом потребителями. Но если предложение неэластично (рис. 7.7-б), цена повысится незначительно (от Р до Р_i) и большая часть налога ляжет на плечи продавцов.

На рынке, для которого характерна типичная динамика предложения и спроса, бремя налога на производителей частично несут сами производители, а частично потребители. На рис. 7.8 общая сумма налоговых поступлений в государственный бюджет соответствуют величине прямоугольника efac.

В данном случае эластичность предложения и спроса такова, что потребители и производители делят эту сумму пополам. При введении налога происходит ухудшение благосостояния, связанное с недопроизводством товаров, соответствующее избыточному налоговому бремени и описываемое площадью треугольника abc.

Общая сумма налогов на графике состоит из налоговых поступлений площадью прямоугольника еfас плюс треугольника аbс. Прямоугольник еfас обозначает передачу дохода от налогоплательщиков государству, а треугольник аbс, напротив, – чистую потерю для общества. Избыточное налоговое бремя это та величина, на которую налог, увеличивая общее налоговое бремя, превышает сумму налоговых поступлений. Отсюда,

избыточное налоговое бремя = общее бремя – налоговые поступления

	P     f e

St   S

Налог, который платят потребители

Рис.7. 8.Избыточное налоговое бремя

Большинство налогов создает общее налоговое бремя, превышающее налоговые поступления, но величина избыточного бремени в большой степени зависит от эластичности предложения и спроса. В зависимости от эластичности спроса величина налогового бремени будет перераспределяться между потребителями и производителями. На рис. 7.6-а, где спрос относительно эластичен, треугольник, обозначающий избыточное налоговое бремя, значительно больше, чем на рис. 7.6-б где спрос относительно неэластичен. Сопоставление рис. 7.7-а и 7.7-б также показывает, что избыточное налоговое бремя больше в том случае, когда предложение более эластично.

Основной вывод анализа состоит в том, что размер избыточного бремени варьируется на разных рынках в зависимости от эластичности предложения и спроса. При прочих равных условиях, чем больше эластичность предложения и спроса, тем больше избыточное бремя данного налога. Два налога, дающие одинаковые поступления, не обязательно влекут за собой одинаковое общее налоговое бремя. Этот факт затрудняет работу правительства, которое должно принимать во внимание избыточное налоговое бремя при разработке оптимальной системы налогообложения [56].

Вышеприведенное предопределяет необходимость совершенствования методологии переложения налогов, которая непосредственно связана с научно-практическим обоснованием проблемы повышения коэффициентов эластичности налогообложения. Обобщающий показатель – эластичность налоговой системы – используется в анализе эффективности действия системы налогообложения во всем мировом экономическом сообществе. На макроэкономическом уровне ее оценивают посредством коэффициентов эластичности и динамики налогов [12, 96].

Эластичность налогов отображает отношение между процентным изменением налоговых поступлений при неизменной налоговой системе и процентным изменением налоговой базы. Поскольку на макроэкономическом уровне в качестве налоговой базы используется ВВП(Y), коэффициент эластичности налогов можно вычислить по формуле:

t_e = , (7.11)

где t_е –коэффициент эластичности налогов;

АТа – валовые налоги, которые изменяются автоматически, то есть без дискреционных изменений в налоговой системе;

Δ – изменение соответствующих величин в процентах.

Автоматическое изменение налоговых поступлений вызывается недискреционным изменением налоговой базы (например, рост импорта ведет к увеличению поступлений импортной пошлины).

Налоговая система считается эластичной, если коэффициент эластичности больше единицы. При этих условиях налоговые поступления растут быстрее, чем ВВП как налоговая база, даже без повышения налоговых ставок, то есть без дискреционных изменений в налоговой системе. Эластичность – это позитивное свойство налоговой системы, особенно в условиях, когда государственные расходы должны иметь тенденцию по опережению прироста ВВП. Налоговая система является эластичной, если: налогами облагаются отрасли, которые быстро развиваются; налоговые ставки имеют прогрессивный характер; они взимаются из стоимости, а не из конкретного объекта; налоги собираются своевременно.

Динамичность налогов определяется как отношение между процентным изменением фактических валовых налогов и процентным изменением ВВП как налоговой базы. Формула коэффициента динамичности налогов имеет такой вид:

t_d = . (7.12)

В формуле (7.12) в отличие от формулы (7.11) изменение налоговых поступлений может вызываться любыми переменами: как дискреционными – в налоговой системе, так и недискреционными – величины налоговой базы. Другими словами, изменение фактических налоговых поступлений является результатом как автоматических, так и дискреционных изменений в налоговой системе. Если дискреционные изменения в налоговой системе способствуют увеличению налоговых поступлений, коэффициент динамичности налогов будет высшим, чем коэффициент эластичности, и наоборот [96].

В мировой практике показатели налоговой эластичности (отношение прироста налоговых поступлений не только к приросту ВВП, но и к другим интегрированным макроэкономическим показателям) рассчитываются как применительно к налоговой системе государства в целом, так и к отдельным его регионам, группам плательщиков, конкретным налогам. Определенные результаты в этом направлении достигнуты при создании методики исчисления показателя налоговой устойчивости, основанной на применении регрессионного анализа [124]. Оптимальным считается значение этого показателя, равное единице (в течение 20 лет в ФРГ). Во многих странах Азии этот показатель меньше единицы, в Малайзии, Филиппинах и России – 0,5. Чем дальше этот показатель отстоит от единицы, тем настоятельнее потребность корректировок национальной налоговой системы. Показатель налоговой устойчивости вполне пригоден для выявления качественных и количественных характеристик налоговой системы по всем ее слагаемым [128].

Степень переложения налогового гнета на конечного потребителя товаров, работ, услуг зависит от соотношения долей в составе налоговой системы государства двух основных групп – прямыхи косвенных налогов. Именно косвенные налоги считаются самыми перелагаемыми, поскольку они являются прямыми надбавками к ценам. Яркими представителями таких налогов в налоговой системе Украины являются акцизы, НДС, сбор на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства, сборы на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных хозяйственных операций и др.

Метод формирования доходов бюджета с помощью косвенного налогообложения и с социальных позиций является не вполне справедливым. Однако этот метод распространен в ряде стран по причине простоты его применения и независимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, косвенные налоги являются крайне перелагаемыми, и поэтому несправедливы по отношению к потребителю товаров, работ и услуг. Косвенные налоги, как прямые надбавки к потребительским ценам, способны существенно снизить покупательский спрос и затормозить предложение товаров из-за отвлечения из оборота финансовых ресурсов.