ВАЛОВОЙ ДОХОД ПРЕДПРИЯТИЯ 7 глава

Контрольные вопросы

1. Раскройте смысл понятий «стратегический и тактический налоговые потенциалы».

2. В чем смысл понятия «диффузия налогов»?

3. В чем отличие преобразований, проводимых в системах налогообложения в устойчивых экономических системах и странах с транзитивной экономикой?

4. Назовите методы прогнозирования налоговых доходов государства.

5. Каковы наиболее известные способы переложения налогов. Какие налоги относятся к наиболее перелагаемым?

6. На какие налоги (прямые или косвенные) следует ориентироваться при составлении бюджета?

7. Какая модель позволяет установить предел перелагаемости косвенных налогов?

8. Теоретические основы построения налоговых систем

8.1. Содержание и принципы построения налоговой системы

С 1991 г. начался процесс трансформации постсоветского общества, в том числе в экономической системе. Возникла проблема необходимости выбора экономических теорий налогообложения, приемлемых в новых условиях. Экономическая политика стран СНГ свидетельствует о промежуточной победе мейнстрима западной экономической мысли, развивавшейся в условиях соперничества теоретических концепций (в основном, неоклассического и кейнсианского направлений) и доминировании в настоящее время теорий неоклассического синтеза и направлений неоконсерватизма [31].

При сопоставлении основных положений теоретических концепций с объективными экономическими условиями, складывающимися в транзитивной экономике, следует помнить, что построение чёткой налоговой системы – одно из главных условий эффективного функционирования экономики и финансов, поскольку через налоги осуществляется связь между государством и её субъектами – юридическими и физическими лицами, по формированию, распределению и использованию их доходов.

В литературе определены критерии научного подхода для создания налоговой системы: системность, установление базы для системы, формирование правовой основы и принципов.

Система – это совокупность взаимосвязанных элементов, постоянно находящаяся в динамике (функционировании и развитии). В отечественной финансовой науке используются термины «налоговая система» и «система налогообложения». Последний термин встречается чаще, поскольку он продекларирован Законом Украины «О системе налогообложения» в следующей редакции: «Совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, которые удерживаются в установленном законами Украины порядке, составляет систему налогообложения» [8].

Анализ литературных источников выявляет ряд определений термина «налоговая система». Налоговая система трактуется как совокупность налогов, установленных законодательной властью, которые удерживаются исполнительными органами, а также методов и принципов построения налогов; в других источниках – совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных налогов, сборов, взносов и платежей в бюджет и государственные фонды, механизм их начисления и удержания, права и обязательства налоговых служб и плательщиков налогов, которая даёт возможность достичь поставленной цели относительно конкретного отрезка времени и др. [104, 70].

Второе определение наиболее полно характеризует налогообложение как систему. Во-первых, здесь четко определены все элементы системы налогообложения. Во-вторых, сделан акцент на взаимосвязи и взаимообусловленности элементов системы и на цели функционирования системы.

Системность является принципиально важным признаком определенного уровня зрелости налогообложения. Она означает, что совокупность налогов приобретает новое качество, что достигается благодаря формированию особенного типа связей между ними.

Налоговая система является разновидностью динамической открытой системы, ее открытость означает необходимость анализа, прежде всего внешних факторов, под воздействием которых происходит ее становление. Поскольку налоги – это продукт эволюции экономики и государства, налоговая система формируется, прежде всего, под воздействием объективных факторов. Влияние на налоговую систему извне осуществляется через налоговое законодательство, которое разрабатывается исполнительной властью и принимается Верховной Радой Украины. Комплекс налогового законодательства должен отражать государственную налоговую политику. При этом налоговую политику следует понимать, как деятельность государства в сфере установления правового регламентирования и организации направления налогов и сборов в централизованные фонды денежных ресурсов страны. Налоговая политика ведется исходя их принципов, которые отображают ее задачи.

В современном демократическом правовом государстве введение тех или других форм налогообложения является результатом волеизъявления членов парламента, компромисса интересов разных политических групп, что в свою очередь представляют интересы разных прослоек общества. Не «в результате теоретических рассуждений двигается финансовая жизнь, нет, она складывается под воздействием интересов групп... В борьбе определяются те плечи, на которые падают расходы союзов публичного характера» [78]. Таким образом, следует отметить значительное влияние субъективного фактора на налоговую систему. Это влияние было определяющим в условиях абсолютной монархии, когда право вводить налоги было исключительной привилегией правителя, в результате чего эффективность налогово-бюджетных мероприятий и их фискальная эффективность зависели от образованности, мудрости и умеренности монарха. Система налогообложения испытывала влияние и со стороны плательщиков, которые прибегали к миграции как к форме протеста против уровня налоговой нагрузки. Определенной защитой от налогового произвола являлся временный характер использования того или другого налога.

С превращением налогов в постоянный источник доходов государства, степень их рациональности приобретает первоочередное значение, поскольку эффективная система налогообложения нередко превращается в определяющий фактор общественного, в том числе экономического, прогресса. С развитием демократических форм правления возможность принятия нерациональных налоговых законов, не отвечающих объективным тенденциям в развитии экономической и финансовой жизни, уменьшается. Объективные процессы определяют те границы, внутри которых налоговые законы, принятые парламентом в результате достигнутого компромисса интересов различных политических сил, являются рациональными.

Формирование налоговой системы в условиях демократии, в результате компромисса интересов политических групп, предопределяет невозможность реализации оптимальной налоговой системы, которая служит ориентиром в процессе практического усовершенствования налогообложения. Ш. Бланкарт отмечал, что «в открытом обществе... невозможно оптимизировать функциональные цели для всех граждан. Так, не стоит ожидать, что люди – как избиратели, так и политики – без оппозиции покорятся условиям разработанных финансовой наукой «оптимальных правил». Напротив, можно допустить, что индивиды или избранные ими представители будут регулировать государственные вопросы на собственное усмотрение» [15].

Налоговая система как сложное финансовое явление формируется на достаточно высоком уровне социально-экономической организации общества. «Путем постепенного развития налоги приобретали все больше значение в финансовом хозяйстве, и, наконец, за последние полтора века созданы целостные, более-менее стройные податные системы...» [131]. Критериями приобретения системности является превращение налогов на основной и постоянный источник государственных доходов, проникновение основных идей налоговой науки в налоговую практику, повышение на этой основе искусства налогообложения, выработка целесообразных способов содержания налогов, что облегчает решение проблемы согласования, обеспечение совместимости их.

Налоговая система, как объективная реальность, является сложной системой. Она имеет многоуровневую структуру, в которую входят: налоговые отношения; нормативно-правовые акты, регулирующие эти отношения, прежде всего налоговые законы; конкретные формы налогообложения; фискальные учреждения, осуществляющие взыскание налогов и контроль за их уплатой. Каждая из этих подсистем, в свою очередь, имеет внутреннюю структуру, которая формируется в результате взаимодействия элементов подсистемы. Для успешного функционирования налоговая система требует определенной уравновешенности, соответствия подсистем, соответствия отдельных элементов подсистем друг другу и системе в целом, а также соответствия системы внешней среде (экономической, политической, культурной, социальной системам и т.д.) [104].

На глубинном уровненалоговая система является системой налоговых отношений. Ее основу составляют отношения между органами государственной власти, местного самоуправления и плательщиками (юридическими и физическими лицами), возникающие на стадии перераспределения ВВП в виде отчуждения и присвоения различными уровнями государственной власти части доходов плательщиков, аккумуляции этой части в централизованном государственном и местных фондах финансовых ресурсов, необходимых государству и органам местного самоуправления для выполнения их функций. Однако эти отношения являются вторичными, производными от отношений производства и распределения.

Производный характер налоговых отношений относительно отношений производства проявляется в ряде аспектов:

• общественная форма производства оказывает существенное влияние на форму, в которой осуществляется мобилизация средств в бюджет государства: в условиях натурального хозяйства преобладают налоги в натуральной форме; развитие товарно-денежных отношений изменяет форму взыскания налогов на денежную; развитие налоговых отношений требует развитого института собственности, основой которого являются формы негосударственной собственности – личная, частная, коллективная; развитие и концентрация производства, вызвавшие рост общественных потребностей, становятся основной причиной появления новых налогов;

• развитие производства определяет возможности мобилизации налоговых доходов в бюджет государства, их объем, то есть долю ВВП, перераспределяемую через бюджет, а также взаимоотношения между государством и плательщиками. Чем более развито общественное производство, чем богаче страна и ее граждане, тем спокойнее они реагируют на рост доли налоговых изъятий в государственный бюджет. Аналогичный рост налоговых изъятий в стране с низким уровнем общественного производства и благосостояния может стать абсолютно неприемлемым для ее граждан [104].

В то же время налоги оказывают обратное влияние на развитие производства. Это влияние неоднозначно. С одной стороны, принудительное изъятие у плательщика определенной части его дохода побуждает его к повышению производительности труда и ведет к росту производства.Однако стимулирование предпринимательской инициативы, таким образом, эффективно лишь до определенного предела.

Некоторые элементы налогообложения (налоговые льготы, ставки) могут использоваться как рычаги ускорения развития производства в общественно необходимых направлениях. Кроме того, используя налоговые поступления, государство может перераспределять капитал из одних отраслей производства в другие, влияя, таким образом, на структуру производства.

Проводя определенную налоговую политику, государство может изменять структуру совокупного спроса в стране (изъятие посредством налогов определенной части индивидуальных доходов приводит к уменьшению потребительских расходов и индивидуальных инвестиционных расходов) и, увеличивая государственный спрос на продукцию определенных отраслей и отдельных компаний, стимулировать их развитие; а также организовывать производство общественных товаров и услуг, финансируя это производство за счет налоговых поступлений.

Отношения распределения влияют на налоговые отношения следующим образом: разнообразие форм доходов предопределяет разнообразие форм налогов; дифференциация доходов становится предпосылкой дифференциации налоговых ставок, предоставление налоговых льгот; структура доходов влияет на структуру налоговой системы; уровень доходов определяет общий объем поступлений в бюджет государства.

Таким образом, очевидно, что налоговая система должна отвечать уровню и особенностям развития национального производства. Если она является неадекватной последнему, то оказывает негативное влияние на его развитие.

Отношения в налогообложении имеют определенную правовую форму, в результате чего налоговая система на другом уровне ее исследования предстает как системанормативно-правовых актов, и, прежде всего, налоговых законов,регулирующих отношения:

o между государством и плательщиками (определение основных элементов налогообложения, порядка исчисления и взыскания налогов, правового статуса плательщиков, их ответственности перед государством за нарушение налогового законодательства);

o между государством и органами местного самоуправления: (разграничение их прав законодательной компетенции в налоговой сфере, законодательного закрепления за бюджетами каждого уровня власти собственной доходной базы, законодательного определения той доли общегосударственных налогов, которая на постоянной или долговременной основе закрепляется за местными бюджетами, правовой регуляции системы финансового выравнивания);

o между государством и органами, обеспечивающими взыскание налогов (определение правового статуса органов администрирования налогов, ответственности за обеспечение своевременного поступления налогов в бюджеты, государственный контроль за деятельностью налоговой службы);

o между органами налоговой службы и плательщиками относительно взаимных прав и обязанностей и механизма их реализации.

Особенность этого аспекта налоговых отношений в условиях современного правового государства заключается в том, что все без исключения элементы налоговой системы подлежат правовому регулированию; законам принадлежит ведущая роль в процессе регулирования налоговых отношений; правовое регулирование должно быть направлено на обеспечение максимального соответствия правовой формы налоговых отношений их сущности и на создание законодательных ограничений для расширения функций государства за пределы общественно необходимых и увеличения налоговой нагрузки выше оптимального уровня.

Организация системы налогообложения в демократических государствах основывается на следующих принципах [128]:

• равенство всех плательщиков перед законом;

• обязательное закрепление налоговых преференций в законах о налогообложении;

• презумпция невиновности плательщика налога в сочетании с системой гибкого влияния на нарушителей налогового законодательства; прозрачность налогового законодательства, однозначная трактовка его норм;

• запрещение обратной силы налогового закона;

• антидискреционность решений налоговой администрации (невозможность решения ею вопросов по своему усмотрению);

• гарантированность стабильность и последовательности налоговой политики;

• обязательность процедуры подтверждения или уточнения содержания статей Налогового кодекса по окончанию срока полномочий парламента.

Налоговые отношения как финансово-правовое явление проявляются в конкретных формах налогообложения. Поскольку последние являются практическим воплощением налоговых отношений, налоговая система на уровне хозяйственной практики представляется как совокупность взаимоувязанных, взаимосогласованных налогов, построенная соответственно научным принципам налогообложения. С таких позиций элементами налоговой системы являются лишь налоги, то есть платежи, которые удовлетворяют следующим требованиям [61]:

• могут быть квалифицированы как общеобязательные платежи;

• осуществляются без любого индивидуального или специального эквивалента;

• имеют одностороннюю направленность, то есть предусматривают движение средств лишь в одном направлении – от плательщика к государству;

• не имеют конкретного целевого назначения;

• вводятся для финансового обеспечения выполнения государством его функций.

В работе [104] приведено определение налоговой системы, формирующее общее представление о ее основных элементах и связях между ними: «налоговая система государства – это сложная система с многоуровневой структурой, на глубинном уровне составляющая совокупность налоговых отношений, регламентированную нормами финансового права, закрепленными в налоговых законах и других нормативно-правовых актах по вопросам налогообложения. Эти отношения складываются в процессе изъятия государством части индивидуальных и корпоративных доходов плательщиков, которые приобретают форму конкретных налогов, в результате чего налоговая система является построенной соответственно научным принципам налогообложения совокупностью взаимоувязанных налогов, администрирование которых обеспечивается совокупностью финансовых органов».

8.2. Научные основы формирования налоговой системы

Отдельные элементы образуют налоговую систему лишь тогда, когда между ними формируются связи совместимости, взаимосогласованности, соответствия. Системообразующими факторами при построении налоговой системы являются научные принципы налогообложения.

Принципы базирования налоговой системы принято делить на две группы: общие принципы налогообложения, которые являются основой любой налоговой системы, и особые принципы, исходящие из особенностей социально-экономического развития государства и тех заданий, решению которых должна способствовать формируемая налоговая система.

К общим принципам налогообложения относят такие [104, 45, 58, 65]:

o фискальная достаточность и эластичность;

o экономическая эффективность: сведение к минимуму негативного влияния налоговой системы на эффективное распределение ресурсов и хозяйственную деятельность экономических субъектов;

o административная простота: законодательная регламентация всех сторон процесса администрирования налогов; простота и вразумительность налогообложения; удобство исчисления и взимания налогов для плательщика; сведение к минимуму расходов на администрирование налогов;

o справедливость: всеобщность; неприкосновенность личной свободы при налогообложении и взыскании; равенство (горизонтальное и вертикальное).

Для эффективного функционирования налоговая система также должна соответствовать следующим принципам:

· стимулирование предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности;

· обязательность – введение норм по уплате налогов и сборов, определенных на основании достоверных данных об объекте налогообложения за отчетный период, и установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства;

· равнозначность и пропорциональность – взимание налогов с юридических лиц в определенной доле от полученной прибыли и обеспечение уплаты равных налогов и сборов на равные прибыли и пропорционально больших налогов и сборов на большие доходы;

· равенство, недопущение каких-либо проявлений налоговой дискриминации – обеспечение одинакового подхода к субъектам хозяйствования при определении обязанностей по уплате налогов и сборов;

· социальная справедливость – обеспечение социальной поддержки малообеспеченных слоёв населения путём введения экономически обоснованного необлагаемого минимума доходов граждан и применение дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, которые получают высокие и сверхвысокие доходы;

· стабильность – обеспечение неизменности налогов и сборов и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года;

· экономическая обоснованность – установление налогов и сборов на основании показателей развития национальной экономики и финансовых возможностей с учётом необходимости достижения сбалансированности расходов бюджета с его доходами;

· равномерность уплаты – установление сроков уплаты налогов и сборов исходя из необходимости обеспечения своевременного поступления средств в бюджет для финансирования расходов;

· компетенция – установление и отмена налогов и сборов, а также льгот их плательщикам осуществляется в соответствии с законодательством о налогообложении;

· единый подход – обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора, объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора, налогового периода, ставок налога и сбора, сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот;

· доступность – обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для плательщиков налогов и сборов [31].

Реализация налоговой системой каждого государства определенной совокупности общих и особых принципов налогообложения, делает ее отличной от других налоговых систем. Однако налоговые системы, построенные на одних и тех же базовых принципах налогообложения, как правило, непохожи. Во-первых, из-за различий в соотношении общих принципов, заложенных в основу построения системы. Более всего на характеристики налоговой системы влияет степень реализации ею принципов эффективности и равенства. Во-вторых, налоговые системы применяют различные особые принципы налогообложения, как, например, «налоговая система должна способствовать стабилизации экономики и экономическому росту» (Р. Мардсен), «налоговая система должна быть спроектирована так, чтобы индивиды были убеждены в целесообразности своих налоговых выплат» (Дж. Стиглиц).

Фактор, который обеспечивает совместимость элементов налоговой системы, их соответствие друг другу и внешней среде, в налоговой системе играет роль «цели», которой подчиняются все элементы. Такая цель является внешней относительно налоговой системы в том понимании, что она определяется задачами, стоящими перед экономикой страны на определенном этапе ее развития. Так, системность налогообложения обеспечивается умелым комбинированием налогов, каждый из которых в большей степени выполняет ту или другую функцию налогообложения. Косвенные налоги хорошо выполняют фискальную функцию, тогда как регулирующая функция их является ограниченной. Прямые налоги хорошо выполняют регулирующую функцию, но фискальная функция, например налога на прибыль корпораций, является ограниченной и т.д. Благодаря сочетанию налогов с разными свойствами система в целом обеспечивает реализацию всех функций налогообложения.

Формирование налоговой системы соответственно научным принципам налогообложения, обеспечение его системности на практике становится возможным благодаря тому, что научные принципы налогообложения являются не абстрактными понятиями, а теоретическим обобщением его потребностей. Уже в начале XX в. стало очевидным, что развитие экономической и общественной жизни, государства как единого целого, при плотности общественных взаимосвязей, обусловливает возрастающее практическое значение научных принципов налогообложения. Так, была отмечена заинтересованность государства в минимальных расходах, связанных с взысканием налогов; в том, чтобы время и способы уплаты налога были удобны для плательщиков, иначе их платежеспособность будет снижаться без всякой выгоды для государства; возникновение новых условий общественной жизни, развивающих прогрессивные формы налогообложения [78].

Формирование налоговой системы на научных основах входит в круг интересов общественных групп, заинтересованных в экономическом и общественном прогрессе. Если прогрессивные силы формируют парламентское большинство, они разрабатывают и принимают налоговые законы, которые обеспечивают становление налоговой системы, приближенной к научным представлениям о рациональном налогообложении.

При анализе выбора политики трансформации в транзитивной экономике необходимо определить цели экономической системы и объективные условия ее функционирования. Очевидно, что Украина движется в сторону гражданского демократического общества со смешанной социально-ориентированной рыночной экономикой европейского типа [31, 109, 58, 97]. Такая система характеризуется децентрализованным распределением ресурсов, твёрдыми бюджетными ограничениями, в том числе и для государственного бюджета, преобладанием эффективной частной собственности, рыночным механизмом формирования цен и общей свободой в обществе, в том числе и экономической.

Как доказал опыт государств с высоким уровнем социальной защиты населения, либеральный путь развития экономики в чистом виде неприемлем относительно поставленных целей, поэтому взгляды ученых, проповедующих теорию неоклассического синтеза стали доминирующими в современном мире. Как показала практика становления стран постсоветского пространства, некоторые положения кейнсианской теории, в частности концепция эффективного спроса, в условиях трансформационной экономики не работают в полном объёме [110]. Как известно, процессы трансформации всегда сопровождаются сокращением ВВП, главным образом в связи со структурными преобразованиями в экономике. В этих условиях ресурсы, прежде всего, необходимы для инвестиций в новые производства и технологии, а не стимулирования потребления, так как национальная экономика переживает структурные изменения. В этот период следует временно отказаться от части потребления для получения более высокого дохода от эффективной экономики в будущем. Вместе с тем, основные положения кейнсианской теории присутствуют в транзитивной экономике. Так, негибкость цен и заработной платы на начальном этапе вызвана большой долей госсектора и высоким уровнем правительственного вмешательства в экономику; невозможностью быстрого формирования законодательной базы для создания эффективной рыночной инфраструктуры. Кроме этого, тезис зависимости спроса на деньги от дохода, а не от богатства, также справедлив для транзитивной экономики ввиду фактического отсутствия богатства у общей массы населения и неустойчивости денежных доходов. Эти положения справедливы и для теории неоклассического синтеза, применяющей кейнсианские постулаты в области своего видения макроэкономики.

Монетарная теория исходит из взаимозаменяемости любых ресурсов как источников богатства, при этом в случае избытка одного вида агенты в экономике оптимизируют структуру своего портфеля и восстанавливают равновесие. Нужно отметить, что большинство домохозяйств в транзитивной экономике тратят большую часть своего дохода на поддержание минимальных условий жизнедеятельности и не имеют возможности выбора области вложения средств в облигации, в материальные активы и т.д. Тезис о свободном переливании богатства оказывается в этих условиях неприменимым. Кроме этого, предполагаемые монетаризмом гибкость цен и заработной платы, возможности свободного и прибыльного инвестирования неосуществимы при отсутствии свободного конкурентного рынка и величине мультипликатора меньше единицы, что является реальностью для транзитивной экономики [110].

Теория рациональных ожиданий (частичный монетаризм) основывается на предпосылке абсолютной рациональности в поведении людей и наличия у них информации о будущем развитии экономики и предполагаемых правительственных решениях, что, естественно, будет ограничивать эффективность последних. Это утверждение, спорное даже для развитой рыночной экономики, превращается в полностью нерелевантное для постсоветской действительности. Как минимум, на начальном этапе реформ рядовой гражданин не понимает большей части законов функционирования рыночной среды в связи с её новизной для общества. У хозяйствующих субъектов отсутствуют экономисты, разбирающиеся в рыночной системе и особенностях текущей ситуации. В целом, все теории неоконсерватизма основаны на предположениях о существовании и успешном функционировании рыночной среды. Для транзитивной экономики это является целью и конечным этапом развития, но никак не реальностью сегодняшнего дня.

Каждое из рассмотренных направлений западной экономической школы возникало на определённом этапе развития производственных систем и достаточно успешно описывало происходящие в то время экономические процессы. С изменением условий основные положения теорий переставали работать и появлялась другая доминирующая концепция, что указывает на применимость таких теорий в опредёлённых, идеальных для них условиях. Таким образом, очевидна невозможность копирования методов той или иной экономической школы в период реформирования экономики. Это объясняется различием в уровнях экономического развития и состояния инфраструктуры экономики развитых стран и стран, переживающих процесс трансформации своей экономической системы, с высокой макроэкономической нестабильностью и социальными потрясениями. Можно утверждать, что для трансформационного периода более эффективна политика кейнсианского регулирования экономики до момента её качественного преобразования в экономику с цивилизованным рынком [58, 97, 110].

8.3. Особенности налоговой системы и понятие налогового давления

Построение концепции налоговой системы государства, ориентированной на предельно допустимую величину налогового изъятия, требует, согласно методологии налоговедения, знаний фундаментальных принципов продуктивного (эластичного) налогообложения [128], получивших название «золотых правил» налогообложения. На их фундаменте современные зарубежные и отечественные ученые разработали систему принципов, в соответствии с которыми формируются и совершенствуются национальные налоговые системы разных государств. Современная налоговая наука и практика руководствуются двумя группами принципов налогообложения: организационно-этические (они и есть «золотые правила» налогообложения); экономико-функциональные (правовые) принципы, в соответствии с которыми развивается налоговое производство в конкретном пространстве и во времени.