ВАЛОВОЙ ДОХОД ПРЕДПРИЯТИЯ 3 глава

Под налоговой ставкой понимается размер налогового платежа в расчете на единицу обложения.

Именно налоговая ставка представляет собой один из важнейших инструментов налогового регулирования. Роль этого инструмента настолько значима, что некоторые специалисты сводят процесс управления налогообложением именно к изменению налоговых ставок, хотя такой подход все же является следствием абсолютизации этого, безусловно, одного из важнейших элементов налога.

Общие подходы к классификации установленных законодательством налоговых ставок представлены на рис. 5.6.

В зависимости от величины налогового бремени на плательщика налогов, различают два вида ставок: единые и дифференцированные.

Единые ставки устанавливаются на одинаковом уровне для всех категорий налогоплательщиков и всех элементов налоговых баз. В этом случае достигается равномерная налоговая нагрузка на всех плательщиков и по всем составляющим объекта налогообложения. Примером единой ставки в украинском налогообложении является ставка сбора на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства.

Дифференцированные налоговые ставки предполагают одновременное применение разных по величине норм изъятия налога для разных групп плательщиков или, чаще, – разных составляющих объекта налогообложения. Обычно выделяют три подвида дифференцированных ставок:

· базовые (основные или стандартные) – применяются к большинству налогоплательщиков или объектов налогообложения. Так, базовые ставки по основным налогам в Украине – следующие: НДС – 20%, Налог на прибыль – 25%, налог с доходов физических лиц – 15%;

· пониженные ставки применяют к некоторой группе плательщиков или объектов налогообложения. Эти ставки могут носить стимулирующий или компенсационный характер. Если они применяются к отдельным группам плательщиков, удовлетворяющих установленным законом условиям, – их следует рассматривать как льготу, но если они связаны с отдельными элементами объекта – в большинстве случаев льготой они не являются. Примерами применения пониженной ставки могут быть: нулевая ставка НДС при экспорте, 6-процентная ставка налога на прибыль предприятий при обложении доходов от фрахта и т.п.;

· повышенные ставки устанавливаются также для ограниченных групп плательщиков или ограниченного перечня объектов налогообложения. Они носят сдерживающий характер и применяются в том случае, если государство не заинтересовано в развитии соответствующей деятельности. В качестве примера повышенной ставки можно привести 30-процентную ставку налога с доходов физических лиц, применяемую к объекту налогообложения, начисленному как выигрыш или приз (кроме денежного выигрыша в государственную лотерею).

Применение дифференцированных ставок достаточно распространено в мировой практике налогообложения. Так в большинстве европейских государств применяется трехступенчатая система ставок НДС (базовая, льготная и нулевая), а во Франции – также повышенная ставка этого налога.

Следующим критерием классификации налоговых ставок является способ их установления. По этому классификационному признаку различают абсолютные, специфические, относительные и смешанные ставки.

Абсолютные ставки налога устанавливаются в расчете на одного плательщика. По сути дела, речь идет об установлении абсолютной суммы налога, подлежащей уплате каждым плательщиком за определенный период. Примером таких ставок могут быть налог с доходов физических лиц от осуществления предпринимательской деятельности, уплачиваемый в фиксированном размере (фиксированный налог) и единый налог с граждан-предпринимателей.

Специфические ставки налога, которые также имеют название твердых или фиксированных, устанавливаются в конкретной сумме налога на единицу обложения, т.е. измеряются в стоимостном выражении. Сфера их применения ограничена ситуациями, когда база налогообложения может быть измерена в натуральном выражении.

Преимущество специфических ставок заключается в том, что их применение позволяет устранить возможные ценовые искажения при исчислении базы налогообложения.

Вместе с тем, такой способ установления налоговых ставок имеет и существенный недостаток: фиксация абсолютного размера нормы налогообложения не учитывает инфляционные процессы, что приводит к необходимости периодического пересмотра (в сторону увеличения) установленных ставок.

Для устранения указанного недостатка в российском налоговом законодательстве применяется автоматическая ежегодная корректировка специфических ставок на коэффициент-дефлятор, позволяющий учесть фактические темпы инфляционных процессов. В Украине коэффициенты-дефляторы не применяются, а вместо этого осуществляется «ручное» управление размером специфических ставок либо путем принятия изменений в специальные налоговые законы (что особенно характерно для ставок акцизного сбора) либо путем ежегодного установления в бюджетном законе корректирующего коэффициента (плата за землю).

Специфические ставки могут устанавливаться в национальной или в иностранной валюте (так, ставки акцизного сбора с транспортных средств, бензинов, легких и средних дистиллятов установлены в евро за натуральную единицу). Во втором случае возникает дополнительная проблема, связанная с динамикой валютных курсов и установлением специального порядка пересчета сумм налоговых обязательств в национальную валюту, что также является недостатком такого способа установления ставок.

Относительные ставки устанавливаются в определенной пропорции к единице обложения и могут быть подразделены на адвалорные и кратные.

Наиболее распространенными среди относительных ставок являются адвалорные (процентные). Они устанавливаются в процентах от выраженной в стоимостном измерении базы налогообложения. Применение адвалорных ставок позволяет элиминировать влияние инфляционных процессов. В Украине адвалорные ставки применяются по таким налогам, как НДС, налог на прибыль предприятий, налог с доходов физических лиц, сбор на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства и др.

Второй разновидностью относительных ставок являются кратные ставки, устанавливаемые в величине, кратной определенному показателю. Как правило, в качестве базы кратных ставок устанавливается показатель, имеющий стоимостное измерение и подлежащий периодическому централизованному пересмотру. Так, в Украине, кратные ставки установлены по большинству видов государственной пошлины, причем в качестве базы определен размер необлагаемого минимума доходов граждан.

В определенном смысле кратные ставки близки к специфическим, поскольку они, в конечном счете, определяют денежную сумму в расчете на единицу обложения (для государственной пошлины – за соответствующее действие юридического характера).

Смешанные (комбинированные) ставки одновременно сочетают в себе черты специфических и относительных ставок.

Так, например, ставка акцизного сбора с бензинов моторных составляет 20% от оборотов по цене реализации, но не менее 60 евро за 1000 кг. В этом случае специфическая ставка применяется в качестве нижнего предела размера налогового обязательства. Если же сумма налога, исчисленная как 20% от оборота, превышает сумму, исчисленную по фиксированной ставке, - применяется процентная ставка налога.

В качестве другого примера использования смешанных налоговых ставок можно привести ставку государственной пошлины, взимаемой с исковых заявлений имущественного характера, подаваемых в хозяйственные суды. В этом случае ставка госпошлины составляет 1% цены иска, но не менее 6 и не более 1500 необлагаемых минимумов. Иными словами, в данной ситуации адвалорная ставка сочетается с кратной, которая применяется в качестве и нижнего, и верхнего пределов налогообложения.

В зависимости от характера связи с базой налогообложения (т.е. от метода установления) ставки налога могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.

Пропорциональная ставка обеспечивает пропорциональное изменение (увеличение или уменьшение) суммы налоговых обязательств в соответствии с изменением размера налоговой базы. При этом сам размер ставки остается неизменным вне зависимости от величины базы налогообложения Примерами использования таких ставок в Украине являются налог с доходов физических лиц (15%), налог на прибыль предприятий (25%), НДС (20%). Пропорциональные ставки обеспечивают неизменность налоговой нагрузки по мере роста базы налогообложения, т.е. в них наилучшим образом реализуются принципы равнозначности и пропорциональности налогообложения, закрепленные в ст. 3 Закона Украины «О системе налогообложения» [8].

Прогрессивные ставки устанавливаются таким образом, что при увеличении базы налогообложения налоговые обязательства растут более быстрыми темпами, т.е. ставка налога увеличивается с ростом налоговой базы. Установление прогрессивных ставок оказывает содействие перенесению центра нагрузки налогообложения на плательщиков, которые имеют большие размеры базы налогообложения. Основное отличие прогрессивных ставок от дифференцированных состоит в том, что разные ставки устанавливаются в зависимости от размера налоговой базы и независимо от вида объекта налогообложения.

В качестве дополнительного регулирующего механизма при прогрессивном налогообложении могут быть использованы альтернативные виды прогрессии (рис. 5.7).

В Украине прогрессивные ставки (на основе сложной прогрессии) применялись в период с 1993 по 2003 год в подоходном налоге с граждан [10], но, начиная с 01.01.2004 г., они были заменены пропорциональной 15-процентной ставкой налога с доходов физический лиц [7]. Причиной отказа от прогрессивного налогообложения доходов граждан было то, что границы диапазонов шкалы (установленные в необлагаемых минимумах доходов граждан) оставались неизменными на протяжении продолжительного времени и не учитывали ни инфляционных процессов, ни увеличения номинальной и минимальной заработной платы.

Единственным налогом в современной системе налогообложения Украины, ставки которого являются прогрессивными, является налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов [6].

Кроме того, прогрессивные ставки установлены на взносы на общеобязательное государственное пенсионное страхование и некоторые виды общегосударственного социального страхования, которые удерживаются из доходов наемных работников.

Применение прогрессивного налогообложения доходов юридических лиц дискриминирует те предприятия, у которых рост налоговой базы приводит к увеличению налоговых ставок. В результате прибыльные предприятия стремятся максимально занизить свои финансовые результаты с целью снижения налогообложения, что отрицательно влияет на темпы развития экономики. Однако введение прогрессивных ставок налогов для юридических лиц может иметь и положительные результаты:

во-первых, сниженные ставки налога на прибыль (доход) корпораций является мощным средством поддержки малого бизнеса и низкорентабельных предприятий;

во-вторых, прогрессивное налогообложение может быть применено в качестве вспомогательного антимонопольного механизма (противодействие чрезмерной концентрации и монополизации производства) или в тех случаях, когда государство не заинтересовано в увеличении определенных объектов налогообложения.

Регрессивные налоговые ставки предполагают уменьшение размера ставки по мере увеличения базы налогообложения.

Использование такого метода установления ставок стимулирует плательщика к увеличению налоговой базы. На макроэкономическом уровне применения регрессивных ставок в налогообложении доходов (прибыли) юридических лиц способствует экономическому росту, созданию дополнительного количества рабочих мест, ускорению процессов концентрации капитала. Такой метод установления ставок стимулирует ускоренное экономическое развитие субъектов предпринимательской деятельности, однако для транзитивной экономики он неприемлем по двум причинам:

во-первых, регрессивные ставки налогов приводят к диспропорции в обложении субъектов предпринимательской деятельности, поскольку налоговое бремя в большей мере перекладывается на низкорентабельные предприятия, что может привести к их убыточности и ликвидации;

во-вторых, сбор установленных на основе принципа регрессии налогов не позволяет обеспечить поступление необходимых сумм средств в доходную часть бюджета.

Под налоговым периодом понимается период времени, в течение которого формируется база налогообложения, а по его истечении – окончательно определяется сумма налоговых обязательств.

Иными словами, налоговый период определяет временные границы для разовой уплаты налога.

Кроме налогового периода, в налоговом законодательстве используется термин «отчетный период». Под ним понимается период времени, за который подается налоговая отчетность.

Согласно законодательству выделяют такие базовые налоговые периоды как: месяц, квартал, полугодие и год. Оптимальная продолжительность налогового периода определяется с учетом интересов, как плательщиков налогов, так и государства.

Налоговый период является обязательным элементом не для всех налогов и сборов. Дело в том, что некоторые из них носят не систематический, а разовый характер. Это, в частности, относится к таким налогам и сборам, как государственная пошлина, единый сбор, уплачиваемый при пересечении государственной границы и некоторые иные. Такие налоговые платежи уплачиваются не по итогам периода, а до или одновременно с наступлением определенного события, причем база налогообложения определяется отдельно по каждому из них.

5.3. Характеристика дополнительных элементов налога

Наряду с объектом налога самостоятельное значение имеет тесно связанный с ним элемент «предмет налогообложения». В общем смысле он указывает на признаки объективного, а не юридического характера, с которыми связано взимание конкретного налога или сбора.

Под предметом налогообложения понимаются реальные вещи и некоторые нематериальные блага, с наличием которых у плательщика закон связывает возникновение налоговой обязанности.

Предмет является неотъемлемой частью объекта налогообложения – без предмета объект возникнуть не может. В то же время наличие предмета налогообложения еще не означает автоматического возникновения обязанностей по уплате налога. Так, например, предметом налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов являются автомобили (которые в соответствующем законе ошибочно классифицированы как объект), однако использование автомобилей, арендованных по договору оперативной аренды, не влечет за собой обязанностей арендатора уплачивать этот налог. Связано это с тем, что объектом данного налога выступают не собственно транспортные средства, а право собственности на них.

Для правильного исчисления базы налогообложения обязательными элементами являются масштаб и единица налогообложения. Эти элементы, по сути, являются средством измерения и оценки предмета налогообложения.

Масштаб налога – это установленная законодательством физическая характеристика (параметр) предмета налогообложения.

Спектр таких характеристик может быть достаточно широким. Так, для описания и оценки автомобиля (как предмета налога с владельцев транспортных средств) могут быть использованы такие параметры, как мощность двигателя, объем цилиндров, вес, грузоподъемность или допустимое количество пассажиров. А для оценки водных транспортных средств можно применить такие характеристики, как длина, водоизмещение и т.п. Каждый из этих показателей при определенных условиях может быть принят в качестве масштаба налога.

Под единицей налогообложения понимается единица измерения масштаба налога. Именно единица налогообложения определяет размерность налоговой базы, а налоговые ставки и нормативы устанавливаются в расчете не единицу обложения.

В зависимости от объекта налога единица налогообложения может устанавливаться в стоимостном или натуральном выражении. Необходимость регламентации этого элемента обусловлена тем, что один и тот же параметр предмета налогообложения может быть измерен в различных единицах. Так, например, мощность двигателя транспортного средства измеряется в КВт либо в лошадиных силах, вариантами измерения площади земельного участка являются гектары, сотки, квадратные метры, акры и т.п.

Необходимость выделения этого элемента налога обусловлена тем, что многим объектам налогообложения присуща повторяемость (например, операции по поставке товаров или получение доходов) или протяженность во времени (право собственности на транспортные средства, использование земельного участка и т.п.).

Конкретный вид (фонд или резерв) средств плательщика, которые используются им для погашения налоговых обязательств является источником налога, который в некоторых случаях может совпадать с его объектом. Такая ситуация характерна, например, для налога с доходов физических лиц, налога на прибыль предприятия. Однако совпадение источника и объекта налога является, скорее, не общим правилом, а исключением.

В общем случае источником уплаты налога являются собственные средства плательщика, причем даже в той ситуации, когда для погашения налоговых обязательств используются заемные средства (что на практике далеко не редкость, поскольку на дату уплаты плательщик может не иметь требуемой суммы денежных средств), возврат кредита также будет осуществлен из средств, принадлежащих плательщику. Исходя из этого, деление источников налога на собственные и заемные имеет значение только в момент уплаты налога, а в долгосрочном периоде теряет какой-либо экономический смысл.

Порядок исчисления налога представляет собой совокупность конкретных действий плательщика по расчету суммы налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджеты или целевые фонды.

Особенности порядка исчисления налога зависят от специфики объекта и базы налогообложения, механизма применения налоговых льгот, а также способов расчета базы налогообложения.

В современной налоговой практике применяются два способа расчета налоговой базы: кумулятивный и некумулятивный.

В первом случае база налогообложения определяется нарастающим итогом с определенной даты (как правило, с начала календарного года), т.е. включает в себя налоговые базы предшествующих (в пределах года) налоговых периодов. Такой подход используется, в частности, в налогообложении прибыли предприятий.

Во втором случае базы налогообложения определяются дифференцированно по каждому из налоговых периодов. Примерами применения некумулятивного способа расчета могут служить налог на добавленную стоимость, акцизный сбор и др.

Порядок исчисления налогов на доходы определяется также принятым методом признания доходов и расходов соответствующего периода.

После выделения в 1997 году налогового учета в самостоятельный вид учета предприятий особое значение приобрел метод налогового учета, который, в силу его значимости, может быть выделен в отдельный элемент налога.

Метод налогового учета представляет собой установленный законом порядок определения моментов изменения отдельных составляющих доходов и расходов, используемых для определения базы налогообложения.

Принципиально возможно применение четырех методов налогового учета.

1. Метод начисления (отгрузки). При этом методе в расчет принимается момент начисления доходов или расходов вне зависимости от того, осуществлена ли оплата по такой операции или нет. Метод начисления в Украине применяется в бухгалтерском учете, а в налогообложении он используется достаточно редко.

2. Метод «первого события». Его использование предполагает отражение в налоговом учете доходов и расходов в момент начала осуществления операции, т.е. по первому из событий. В налогообложении он является основным методом налогового учета валовых расходов и валового дохода в налоге на прибыль предприятия, а также налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Кроме того, он применяется для исчисления базы налогообложения по акцизному сбору.

3. Кассовый метод. В соответствии с этим методом налогового учета составляющие налоговых баз увеличиваются в момент, соответственно, списания или поступления средств на банковский счет или в кассу, при этом фактическое перемещение товара в расчет не принимается.

4. Метод «последнего события» (или «по двум событиям сразу»). Заключается в том, что при его использовании элементы налоговых баз изменяются только в том случае, когда операция уже завершена, т.е. произошли и отгрузка, и оплата товара. Этот метод является наиболее либеральным по отношению к плательщику и позволяет ему перенести момент увеличения базы налогообложения на более поздний налоговый период.

Одним из элементов, при помощи которых реализуется регулирующая функция налога, является налоговая льгота, под которой понимается установленное законодательством исключение из общих правил налогообложения, предоставляющее плательщику возможность уменьшения подлежащей уплате суммы налога (сбора), либо освобождает его от исполнения отдельных обязанностей и правил, связанных с налогообложением.

При любом варианте их предоставления налоговые льготы направлены исключительно на стимулирование плательщиков путем уменьшения их налоговых обязательств или создание других, более привилегированных в сравнении с другими плательщиками, условий налогообложения. Налоговые льготы можно классифицировать по разным признакам, которые представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Классификация налоговых льгот [36]

Разнообразие налоговых льгот позволяет достаточно эффективно воздействовать на плательщиков налогов, корректируя их хозяйственное поведение для достижения экономических и социальных целей государства, хотя, вместе с тем, применение налоговых льгот может иметь и серьезные недостатки.

Налоговая отчетность представляет собой комплекс документов установленной формы, содержащих сведения о результатах деятельности плательщика налога, его имущественном положении, процессе начисления налога и сумме, подлежащей уплате в бюджет по результатам отчетного периода.

Основной формой налоговой отчетности являются налоговые декларации, а также налоговые расчеты и расчеты, обязанность по представлению которых закреплена в законодательных актах по конкретному налогу или сбору.

Существует три способа подачи налоговой отчетности (рис. 5.8).

Для случая отправки декларации по почте законодательно установлены специальные требования.

Порядок уплаты налога представляет собой совокупность действий плательщиков по фактическому внесению сумм налога, подлежащих уплате в соответствующий бюджет или целевой фонд [74].

Порядок уплаты включает в себя способ, форму и сроки уплаты налога, а также направление платежа (получатель налога).

Теория и сложившаяся практика налогообложения выделяет следующие способы уплаты налога:

- кадастровый;

- декларационный;

- уведомительный;

- у источника дохода;

- уплата через сборщика налога.

В общем случае погашение налоговых обязательств может быть осуществлено в денежной, натуральной или смешанной форме, причем выделяется также комплексная форма уплаты налогов, которая используется при обращении взыскания на имущество должника в счет погашения недоимки по налогам и сборам.

Ответственность плательщика является одной из обязательных сторон налоговых правоотношений и составляющей налогового администрирования. Вместе с тем, меры ответственности плательщика – неоднородны.

Часть финансовых санкций и административных штрафов за нарушение законодательно установленных правил налогообложения являются общими по отношению ко всем налогам и сборам, поэтому не могут рассматриваться в качестве элемента какого-либо конкретного налога. К таким общим мерам ответственности относятся: финансовые (штрафные) санкции за неподачу или несвоевременную подачу налоговых деклараций, за неполную уплату или неуплату в срок согласованной суммы налоговых обязательств, за неудержание налогов и сборов налоговыми агентами и др..; а также административные штрафы за сокрытие в учете валютных и иных доходов, за отсутствие налогового учета и т.п. Другая часть – связана с нарушением специфических норм и правил, установленных для конкретного налога. Так, например, законодательством предусмотрены специальные санкции за передачу торгового патента другому субъекту предпринимательской деятельности и т. п.

Контрольные вопросы

1. Каким образом может быть классифицированы элементы налога.

2. Почему элементы налога должны быть урегулированы законодательно?

3. Каким образом могут быть классифицированы субъекты налога?

4. Дайте сравнительную характеристику плательщиков классифицированных по принципу резидентности.

5. Дайте определение объекта, предмета и базы налогообложения и поясните соотношение этих элементов.

6. Что представляет собой налоговый период и в чем его отличие от отчетного периода?

7. Какие критерии используются для классификации налоговых ставок?

8. Охарактеризуйте виды прогрессивного налогообложения.

9. Какие методы налогового учета применяются в современном налогообложении?

10. Назовите способы уплаты налогов.

6. КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ И ЕЕ ЗАДАЧИ

6.1. Классификационные признаки и виды налогов

Налоги по своей сути неоднородны, поэтому возникает необходимость в их классификации.

Классификация налогов – это группировка законодательно установленных налогов, сборов и других платежей, обусловленная целями и задачами их систематизации и сопоставления. В основу систематизации могут быть положены методы исчисления и взимания, распределения налогов по звеньям бюджетной системы, характер применяемых налоговых ставок, налоговых льгот и другие критерии [107, с. 73].

Первая классификация налогов была построена на основе критерия перелагаемости налогов, который первоначально, английским философом Д. Локком, в конце XVII в., был привязан к доходам землевладельца. В то время налоги делились на прямые и опосредованные или косвенные (непрямые). Прямыми назывались налоги, которые уплачивались в зависимости от величины получаемого дохода. Причем объектом обложения были личный доход, прибыль, земля. Косвенными налогами считались те, в основе которых лежал не доход, а осуществляемые расходы. Имелись ввиду купленные товары или услуги, к цене которых добавлялась величина налога [17, с. 10].

Впоследствии английский экономист А. Смит, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами – на предпринимательскую прибыль владельца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенными же налогами А. Смит считал налоги, которые связаны с расходами и перелагаются на потребителя [69, с. 39].

Среди российских экономистов, исследовавших вопрос классификации налогов, необходимо выделить Н. И. Тургенева, который еще в 1818 году писал: «...налоги могут быть всего приличнее разделены следующим образом: 1) налоги с дохода от земли; 2) налоги с доходов от капитала; 3) налоги с самих капиталов… Некоторые разделяют налоги: 1) на обыкновенные и необыкновенные; 2) на общие и особенные, смотря по тому, платят ли их все или некоторые; 3) на главные и побочные, смотря по тому, более или менее они важны для государства; 4) на вещественные и личные, т. е. с вещей или лиц; 5) на налоги, платимые деньгами или натурою...» [116, с. 28].