ВАЛОВОЙ ДОХОД ПРЕДПРИЯТИЯ 2 глава

По мнению многих экономистов, современный свободный рынок в любом государстве вследствие ограниченной (а потому и несовершенной) конкуренции, внешнего воздействия и неполноты информации обязательно имеет серьезные изъяны («провалы рынка», «ошибки рынка»), то есть попадает в ситуации, когда свободное действие рыночных сил не обеспечивает Парето-оптимального использования ресурсов. В этих зонах должен функционировать общественный сектор (желательно, на принципах Парето-оптимальности).

Поскольку отличительной чертой государства является законное право принуждения, использование потенциала общественного сектора имеет смысл в тех случаях, когда издержки и негативные последствия принуждения как минимум уравновешиваются его позитивными последствиями, то есть потери для каждого индивида в отдельности, а не только для общества в целом, должны быть сбалансированы приобретениями. Прежде всего, государство призвано обеспечить экономически эффективное удовлетворение потребностей своих граждан в общественных благах в таких отраслях, как образование, здравоохранение, культура, транспорт и связь, энергетика, коммунальное хозяйство (на уровне социальной достаточности, а не минимального потребления). Выполнение этих функций на соответствующем уровне в основном и определяет масштабы общественного сектора в каждом государстве на определенном временном отрезке.

Какими бы принципами не руководствовалось государство в своем отношении к формированию денежных фондов, из которых финансируется производство общественных благ (перераспределение или «парето»), перед правительством всегда будет стоять проблема выбора между справедливостью в распределении и эффективностью в производстве. Например, согласно и «классическим», и «кейнсианским» понятиям налоговой справедливости, налоговая политика должна предусматривать высокие налоги на «богатых» и низкие на «бедных», так как только таким образом, по их мнению, может быть создан финансовый источник будущей социальной поддержки. В свою очередь представители «экономики предложения», наоборот, считают регрессивные налоговые ставки наиболее предпочтительными для обложения именно крупных капиталов, единственно способных обеспечивать экономический рост. Оба этих экономических направления, как известно, аргументированы на высоком научном уровне. Однако единая и абсолютная «налоговая правда» неосуществима, и «каждый социум должен искать свой оптимум» в соответствии с экономическим базисом и национальным менталитетом в отношении принципов общественной справедливости [129].

Поиск такого оптимума – технически очень сложная и не всегда выполнимая задача, ибо, с одной стороны, имеются высокие объективные потребности в государственном финансировании, а с другой – ограниченность реальных источников доходов. Даже в высокоразвитых странах поиск ведется в надежде хотя бы частичного разрешения данного противоречия. В частности, соответствующая, обеспеченная обстоятельной математической аргументацией, система была разработана неокейнсианцами Н. Калдором и Дж. Хиксом [129].

В теории экономики общественного сектора в ее понимании роли и назначения государства соответственно серьезно скорректированы взгляды на роль конкретных финансовых институтов. В этой связи, например, налоги рассматриваются не как способ мобилизации средств на содержание неких неэкономических структур, а, скорее, в качестве формы, которую приобретают затраты на производство разнообразных общественных благ, поставляемых государством своим гражданам. Предполагается, что государство и его органы, подобно другим производителям товаров и услуг, должны получать ресурсы лишь постольку, поскольку им удается продемонстрировать потребителям (налогоплательщикам) свою способность удовлетворять их запросы лучше потенциальных конкурентов.

Кроме того, за потребителями остается бесспорное право добиваться минимизации своих затрат (налогов), то есть налицо требование ощутимой возвратности налогов как в масштабах общества, так и для каждого налогоплательщика. И единственным смыслом и оправданием налогов в демократическом обществе считаются максимальное удовлетворение спроса налогоплательщиков на общественные блага и признание его гражданами принципов перераспределения доходов. Выделяют два основных принципа дифференциации налогов: принцип получаемых выгод и принцип платежеспособности. Первому отвечают различия в величине налогового бремени для разных налогоплательщиков относительно различий в полезности действий государства. Второй принцип предполагает соразмерность налогообложения, но не субъективной данности, а объективной способности отдельных плательщиков нести налоговое бремя.

Но, какой бы конкретный принцип ни был положен в основу относительного равенства налоговых обязательств, «демократическое» налогообложение предусматривает, во-первых, равенство по горизонтали и, во-вторых, равенство по вертикали. Первое – это непосредственное равенство обязательств для всех лиц, находящихся в одинаковом положении с точки зрения принятых принципов; второе – соответствие дифференциации налоговых обязательств различиям в их положении. Оба принципа, по сути, выражают идею запрета на дискриминацию в налогообложении.

После выбора принципов налогообложения в целом и расчета необходимой суммы следует сформировать общую структуру системы, то есть выбрать конкретные виды налогов и рассчитать их ставки. Такие расчеты осуществляются на базе анализа воздействия налогов на рыночное поведение производителей и потребителей, что позволяет определить искажающее влияние налогов и, правильно подбирая их характеристики, добиваться относительного уменьшения нежелательных изменений (под искажением обычно подразумевается их воздействие на эффективность).

Приверженцы теории экономики общественного сектора большое внимание уделяют обеспечению возможности общественного контроля за формированием и результатами действия налоговой системы, анализируют различные варианты, как перемещения налогов, так и экономические результаты избыточного налогового бремени. Последние представляют собой денежный эквивалент потерь полезности, которые вызываются эффектом замещения, обусловленным налогообложением. Эффект замещения выражает деформирующее воздействие налога, отрицательным результатом которого является искажение соотношения цен, на основе которых осуществляется перераспределение ресурсов.

В настоящее время в связи с активно протекающими процессами глобализации мировой экономики внимание к вопросам теории и практики налогообложения неуклонно возрастает, возникает настоятельная потребность в новых разработках.

Изложенное выше позволяет сформулировать следующие выводы:

§ по мере возрастания роли налоговых отношений в XVII в. в Европе возникают первые научные налоговые теории и концепции налоговой политики;

§ на протяжении почти трех веков «налоговедение» активно развивается в рамках науки о государственных финансах;

§ предметом исследования науки о налогах и налоговой политике в период «классического» капитализма являются сущность налога как новой экономической (финансовой) категории, правила его взимания, методика выбора объектов, определение тяжести налогового бремени, расчет экономических последствий и т. д.;

§ налогообложение как объективный экономический процесс, не может рассматриваться изолированно от роли государства в экономике в целом и общих задач финансовой и налоговой политики в частности, что обусловливает особое внимание к проблемам прагматического использования финансовых (налоговых) рычагов в системе государственного регулирования;

§ вторая «революция» в истории экономической мысли Запада в середине 1970-х гг. вносит существенные коррективы во взгляды на значимость фискальной политики, появляется теория «экономики предложения», в которой ведущая роль отводится налогообложению;

§ в рамках теории экономики общественного сектора выделены вопросы, связанные с новыми взглядами на налоговую политику и налогообложение (усиление акцента на возвратность налогов).

Контрольные вопросы

1. Какова основная роль налогов в экономической политике государства?

2. Какие макроэкономические параметры должна обеспечивать фискальная политика?

3. Перечислите основные зарубежные экономические школы и выделите их принципиальные отличия.

4. В чем заключается роль налогов в классической теории А. Смита, что является главной побудительной силой экономического развития?

5. Определите место налоговой политики в общей системе государственного управления экономикой.

6. В чем сущность кейнсианской теории и в чем состоит ее отличие от классической и монетаристской моделей?

7. Объясните закономерности, выражаемые эффектом А. Лаффера.

8. В чем особенность рыночно-трансформационной системы и какая экономическая политика эффективна на данном этапе с точки зрения налоговой стратегии?

9. В чем заключается теоретический образ прагматически-правовых актов – оптимальность по Парето?

10. Дайте характеристику двум основным принципам дифференциации налогов.

ТЕМА 5. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА КАК ЭКОНОМИЧЕСКОЙ КАТЕГОРИИ

5.1. Система элементов налога

Налог как экономическое явление представляет собой системную категорию, состоящую из определенного количества взаимосвязанных элементов, каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение и экономический смысл. Эти элементы определяют внутреннее содержание налога как экономической категории и механизм его функционирования.

В Законе Украины «О системе налогообложения» [8] выделены принципы построения системы налогообложения, среди которых есть принцип единого подхода. В нем говорится об обеспечении единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот. То есть, этим принципом выделен элементный состав любого налога, который взимается в стране согласно законодательства. Но не сказано о том, насколько полным является этот перечень элементов налога.

Выделение самостоятельных элементов налога крайне необходимо для участников налоговых отношений, ведь именно Элементы определяют конкретные характеристики любого налогового обязательства, а их законодательная формализация является непременным условием легитимности требования об уплате налога со стороны государства и существования адекватной обязанности налогоплательщика [55].

Для того чтобы налоги могли выполнять присущие им функции, все их элементы должны быть четко урегулированы законодательно. Отсутствие законодательного урегулирования элементов налога приводит к существенным проблемам, связанным с эффективностью его применения и возможностью уклонения плательщиков от налогообложения.

За время существования налогов менялось их назначение и формулировки отдельных элементов, число которых постепенно увеличивалосьв связи с конкретизацией того или иного налога. В общем виде система элементов налога может быть представлена в следующем виде (рис. 5.1).

В теории налогообложения элементы налога классифицируются по степени их значимости и обязательности законодательного урегулирования [82, 68] на три группы: основные, дополнительные и факультативные (рис. 5.2). Подобный подход к классификации элементов налога содержится и в Налоговом кодексе Российской Федерации [76]. Несмотря на такое группирование некоторые российские ученые, а именно И. А. Майбуров [55], классифицируют элементы налога на обязательные, факультативные и вспомогательные. При этом обращают свое внимание на несоответсвии терминологии в Налоговом кодексе Российской Федерации, где говорится об «элементах налогообложения», а в мировой практике выделяют понятие «элементы налога».

Согласно классификации И. А. Майбурова [55], к обязательным элементам относится совокупность регламентированных налоговым законодательством данной страны слагаемых налогового обязательства, определяющих порядок исчисления и уплаты налога, без раскрытия которых это обязательство не может считаться установленным. Факультативные элементы налога – это совокупность дополнительных слагаемых налогового обязательства, раскрытие которых при установлении налога возможно, но отсутствие которых не может приводить к ситуации, когда это обязательство будет считаться не установленным. Вспомогательные элементы применяются при разработке конструкции налога и используются при установлении налогового обязательства налогоплательщика. Они чаще всего раскрываются в законодательном акте, но без приведения соответствующей терминологии, характеризующей данные элементы

Единых для всех стран элементов налогов не существует. Каждая страна имеет право на формирование своей совокупности элементов. Так как только в совокупности все группы элементов в полной мере раскрывают внутреннее устройство налога и отражают структуру налогового обязательства.

Авторами, на основе различных классификаций предлагается свой вариант, который приведен на рис. 5.2.

К основным (существенным) элементам относятся те, которые выражают сущность конкретного налога или сбора и должны быть в обязательном порядке установлены соответствующим законодательным актом. Без их урегулирования налог не может считаться определенным.

Дополнительные элементы налога более полно характеризуют налоговое обязательство, конкретизируют основные элементы или имеют самостоятельное значение.

Факультативные элементы, как правило, связаны со своеобразием и спецификой конкретного налога или сбора, поэтому их законодательное урегулирование является обязательным не для всех налогов.

Вместе с тем, такая классификация представляется достаточно условной.

Во-первых, отнесение элементов налога к основным или дополнительным – весьма относительно. Так, например, вряд ли можно считать определенным налог, по которому не установлен метод налогового учета. Налоговые льготы (при их наличии) непосредственно или опосредованно (через другие элементы налога) влияют на размер налогового обязательства, а, следовательно, считать этот элемент налога несущественным – весьма сомнительно. Источник уплаты налога или сбора, хотя и не связан с суммой налогового обязательства, однако имеет принципиальное значение, как для исключения двойного налогообложения, так и для механизма влияния налога на финансовое состояние плательщика.

Вместе с тем, структура различных налогов – не одинакова, и в некоторых случаях отдельные элементы могут отсутствовать в механизме налогообложения. Так, например, не устанавливается продолжительность налогового (отчетного) периода для тех налогов и сборов, по которым срок уплаты определен «до или одновременно с наступлением соответствующего события» (государственная пошлина, налог с доходов физических лиц, плата за торговый патент и т.п.).

В связи с этим, перечни законодательно урегулированных элементов по разным налогам могут не совпадать, однако нормальное функционирование налога требует законодательного урегулирования всех его элементов, описывающих механизм его функционирования, вне зависимости от того, к какой из перечисленных групп они относятся.

5.2. Характеристика основных элементов налога

Среди элементов налога особое место занимает субъект налогообложения (субъект налога), под которым понимается участник процесса взимания налога. Именно с определения этого элемента налога начинается практически любой законодательный акт по вопросам взимания конкретного налога или сбора.

Элемент «субъект налогообложения» является сложным элементом и в широком смысле включает в себя не только плательщиков налога, но и других участников процесса налогообложения относительно конкретного налога и сбора (рис. 5.3).

Значение категории «плательщики налога» настолько велико, что применительно к отдельным налогам иногда под субъектами налогообложения понимаются именно налогоплательщики, а во многих учебных изданиях эти понятия отождествляются, что представляется узким пониманием термина «субъект налогообложения».

Основная обязанность налогоплательщика – уплачивать налоги и сборы (а также, в соответствующих законодательных х случаях, финансовые санкции) своевременно и в полном объеме – непосредственно содержится в приведенных определениях законодательных актов. Вместе с тем, эта главная конституционная обязанность порождает целый спектр сопряженных с ней обязанностей, которые регламентированы налоговым законодательством. К ним, в частности относятся такие обязанности, как: ведение бухгалтерского и налогового учета, хранение и предоставление подтверждающих документов и разъяснений; подача налоговой отчетности, допуск представителей контролирующих органов к обследованию используемых для получения доходов помещений, проведению проверок и др.

В теории и практике налогообложения плательщики классифицируются следующим образом (рис. 5.4)

Понятие «плательщик налога» не является однородным. В общем случае к плательщикам относятся физические и юридические лица. В свою очередь, в целях налогообложения физические лица подразделяются на две категории: физические лица, зарегистрированные в качестве субъектов предпринимательской деятельности (граждане-предприниматели) и физические лица, не имеющие такого статуса (граждане).

В некоторых случаях (и по отдельным налогам и сборам) плательщиками налогов и сборов могут быть определены обособленные подразделения (отделения, представительства, филиалы и т.п.) юридических лиц, которые сами юридическими лицами не являются. Так, например, согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» [5, ст. 2] плательщиками налога на прибыль являются обособленные подразделения юридических лиц, не имеющие статуса юридического лица и расположенные на территории иной, нежели головное предприятие, территориальной общины.

Кроме того, отдельно могут быть выделены консолидированные группы плательщиков, под которыми, в общем случае понимаются образованные и зарегистрированные в соответствии с национальным законодательством объединения предприятий и организаций, которые выступают как единые плательщики относительно одного или нескольких налогов [82, с.91].

Консолидированная уплата налога на прибыль предусмотрена как один из вариантов налогообложения прибыли юридических лиц, имеющих обособленные подразделения, которые согласно закону являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль предприятий. Однако в этом случае в рамках консолидированной группы объединяются плательщики, не имеющие статуса юридического лица.

В налогообложении большинства государств налогоплательщики классифицируются также по критерию резидентностии на резидентов и нерезидентов. К каждой из этих групп плательщиков применяются разные режимы налогообложения. Как правило, на резидентов распространяется режим полной налоговой ответственности, при котором налогообложению подлежат все полученные доходы вне зависимости от места их получения. По отношению же к нерезидентам применяется режим ограниченной налоговой ответственности, т.е. облагаются только те доходы, которые получены в данном государстве.

При классификации плательщиков по признаку резидентности к юридическим и физическим лицам применяются разные подходы.

В Украине для установления статуса резидентности юридических лиц используются определения резидентов и нерезидентов, приведенные в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» [5, ст. 1].

Под резидентами понимаются юридические лица и субъекты предпринимательской деятельности Украины, которые не имеют статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству Украины с местонахождением на ее территории. К резидентам также отнесены дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за границей, которые имеют дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, которые не осуществляют предпринимательской деятельности.

К нерезидентам относятся юридические лица и субъекты предпринимательской деятельности, которые не имеют статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству другого государства. Кроме того, статус нерезидента имеют расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, которые имеют дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют предпринимательской деятельности согласно законодательству Украины.

Нерезиденты осуществляют хозяйственную деятельность в Украине либо через постоянное представительство (место управления, филиал, офис, завод, фабрика и т.п.), которое подлежит регистрации в качестве плательщика, либо через резидента, который выступает представителем нерезидента и является в отношениях с ним налоговым агентом.

Применительно к физическим лицам для определения статуса резидентности могут быть использованы следующие данные:

1) место постоянного проживания (лицо считается резидентом, если имеет постоянное место жительства в государстве, имеет в нем постоянное жилье, тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов) и обычно проживает в этом государстве;

2) гражданство;

3) постоянное местонахождение. По этому критерию, применяемому большинством государств, резидентом считается лицо, проживающее на территории государства не менее 183 дней в календарном году;

4) центр жизненных интересов, который определяется более тесными личными и экономическими связями (например, место в котором постоянно проживают члены семьи физического лица, или где оно зарегистрировано в качестве субъекта предпринимательской деятельности);

5) место фактического проживания (местонахождение дома, квартиры или иного жилого помещения, в котором постоянно или преимущественно проживает физическое лицо).

Статус резидентства для физического лица подтверждается путем последовательного применения всех критериев, перечисленных в Законе Украины «О налоге с доходов физических лиц» [7].

Следующим ключевым элементом налога является объект налогообложения.

В широком смысле под объектом понимаются юридические факты, явления, процессы или события, с которыми связано возникновение обязанности плательщика уплатить налог.

В теории налогообложения объекты налога подразделяются на следующие виды (рис. 5.5) [68, с.45]:

права (имущественные и неимущественные);

действия или деятельность налогоплательщика;

результаты деятельности.

К объекту налогообложения предъявляются такие требования, при которых он должен быть стабильным, четко определенным, иметь непосредственное отношение к плательщику налога.

Кроме того, в теории, с целью недопущения двойного налогообложения один и тот же объект не может выступать объектом разных налогов.

Вместе с тем, на практике это требование соблюсти чрезвычайно сложно, поэтому и в устоявшихся системах налогообложения развитых государств достаточно часто один и тот же объект облагается разными налогами. Так, например, операции по продаже подакцизных товаров являются объектом налогообложения НДС и акцизным сбором.

В то же время объект налогообложения может быть общим для однотипных налогов, направляемых в разные бюджеты. Так, например, доходы юридических лиц могут облагаться общегосударственным налогом на доходы (прибыль) корпораций и одновременно аналогичным местным налогом. В этом случае, по сути, речь идет о распределении совокупного налога на доходы между государственным и местными бюджетами.

С объектом налога непосредственно связан такой элемент как база налогообложения. Именно налоговая база, умноженная на ставку налога, в результате дает сумму налоговых обязательств. Существование этого элемента налога обусловлено тем, что, во-первых, объект налогообложения требует количественного измерения, а во-вторых, в налоговой базе учитывается влияние налоговых льгот, в результате действия которых некоторые составляющие объекта могут быть выведены из-под налогообложения.

С учетом этого, вполне обоснованной представляется точка зрения Н. П. Кучерявенко [74, с. 130], согласно которой налоговая база по своему содержанию является объектом налогообложения, скорректированным и подготовленным к применению налоговой ставки, исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Под базой налогообложения понимается количественная характеристика объекта налогообложения с учетом установленного законом порядка исчисления налога.

В зависимости от специфики налога база налогообложения может быть выражена:

· в стоимостном измерении. Так, например, в денежном выражении исчисляется налоговая база по таким налогам и сборам, как: налог на прибыль предприятий; налог на добавленную стоимость; налог с доходов физических лиц; сбор на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства и т.п.;

· в натуральных показателях. В физическом измерении база налогообложения исчисляется по таким налогам и сборам, как: налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов (объем камеры сгорания цилиндров двигателя или мощность двигателя – для наземных транспортных средств или длина – для водных средств транспорта); акцизный сбор (штуки – для транспортных средств и табачных изделий, объем – для алкогольных напитков, масса – для нефтепродуктов) и т.п.

Кроме того, существуют налоги, в которых одновременно применяются и стоимостное, и натуральное измерение базы налогообложения. К ним относятся, например, плата за землю (по которой стоимостное измерение базы налогообложения применяется в случае наличия денежной оценки земельного участка, а при ее отсутствии база определяется площадью такого участка) и акцизный сбор с табачных изделий (одновременно применяется и стоимостная оценка объема их реализации и натуральная оценка).

В действующем украинском законодательстве понятия «объект налогообложения» и «налоговая база» часто смешиваются, что является негативным моментом. Так, объектом налогообложения налогом с рекламы определена стоимость услуг за установление и размещение рекламы [9, ст. 11], хотя она, скорее, выступает в качестве базы налогообложения. Более корректным представляется определить объект по этому налогу как предоставление услуг по изготовлению и размещению рекламы. Аналогична ситуация со сбором за проведение гастрольных мероприятий, по которому объектом налогообложения названа выручка от реализации билетов на гастрольное мероприятие [2, ст. 5] (а не деятельность по организации гастрольных мероприятий).

Единственным в украинской практике налогом, по которому объект и база налогообложения корректно разграничены, является НДС. Объектом налогообложения по этому налогу названы операции по поставке, ввозу и вывозу товаров и услуг, а базой налогообложения в общем случае определена их договорная (контрактная) стоимость с учетом некоторых ограничений.

Наиболее точная оценка базы налогообложения может быть получена при помощи натуральных (физических) показателей, однако не все объекты налогообложения могут быть измерены таким образом.

В случае, когда база налогообложения измеряется стоимостными показателями, возникает опасность ее искажения вследствие действия ценового фактора. Поэтому в практике налогообложения в с целью недопущения занижения налоговой базы, широкое применение находит использование обычных цен (которые соответствуют уровню справедливых рыночных цен).

Обычная цена в общем случае соответствует цене, сложившейся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Среди множества применяемых налогов и сборов существуют и такие, в которых база налогообложения не определяется. К ним относятся налоги, по которым законодательством (или уполномоченным органом) установлен фиксированный размер налоговых обязательств в расчете на одного плательщика (например, единый налог с физических лиц – субъектов предпринимательской деятельности, специальный сбор в Фонд гарантирования вкладов физических лиц).

Если же размер налоговых обязательств устанавливается в фиксированной сумме за одну операцию (например, государственная пошлина) или в расчете на один объект (плата за торговый патент установлена для каждого пункта продажи товаров, обмена валют, предоставления услуг, либо за каждое игорное место), базой налогообложения является количество таких операций или объектов.

Одним из основополагающих элементов любого налога или сбора является ставка налогообложения. Применительно к отдельным сборам вместо налоговой ставки применяются термины норматив или тариф, однако, несмотря на терминологические отличия, эти понятия используются в налогообложении как синонимы.