Управление налогообложением

(государственный налоговый менеджмент)

К системе государственного управления налогообложением, занимающегося координацией и совершенствованием всех сторон налогообложения, применимо понятие «государственный налоговый менеджмент», который как особый научно-практический процесс чрезвычайно емок по своему содержанию, условиям организации и целевым установкам. Это и выработка правовых основ налогообложения на основе исторического опыта, современных достижений экономической науки и практики, и обеспечение условий функционирования конкретного налогового механизма и его элементов, и создание учетно-аналитических правил, отчетных документов, и многое другое.[10]

Рассмотрим более подробно государственный налоговый менеджмент.

Как правило, в специализированной литературе можно встретить только понятия налоговой политики и налогового механизма, поэтому процесс управления налогообложением остается наименее освещенным.

По мнению Юткиной Т.Ф., «управление налогообложением – важнейшая сфера научно-практических исследований и методических действий, являющихся частью общей теории и практики управления».[11]

В общем плане управление – целенаправленное воздействие субъекта управления на его объект с целью достижения определенного результата в рамках конкретной экономической системы.

Экономическая сущность, функции и роль налогов реализуются в сфере практических действий государственных органов, выражающихся в понятиях «налоговая система», «налоговые отношения», «налоговый механизм», «налоговая политика».[12] Они выступают формами государственного управления единым налоговым процессом.

Совокупность налоговых отношений является объектом налоговой системы. В свою очередь, ее субъектом выступают соответствующие финансовые и налоговые органы.

Таким образом, в узком смысле управление налогообложением – целенаправленное воздействие субъекта налоговой системы, на ее объект – налоговые отношения. Сам процесс данного воздействия осуществляется посредством функционирования налогового механизма.

Налоговый механизм – средство воздействия субъекта на объект налоговой системы, внешняя форма проявления практической реализации функции налогообложения. В параграфе 5.2 мы подробно рассмотрели элементы налогового механизма.

Налоговая политика – это конечная цель управления налогообложением, конкретный результат. В параграфе 5.1 мы рассмотрели понятие, содержание и типы налоговой политики.

В зависимости от характера процесса управления, которое бывает стратегическим и текущим, подразделяются и органы управления налогообложением. Общее стратегическое управление налогообложением осуществляют высшие органы власти и управления – аппарат Президента РФ, Правительство РФ. Текущее управление возложено на государственный финансовый и налоговый аппарат – Министерство финансов, налоговые администрации, таможенные органы и т.д.

Следовательно, в широком смысле – управление налогообложением (государственный налоговый менеджмент) – совокупность мер государства (государственных финансовых и налоговых органов) по обеспечению целенаправленного и непрерывного функционирования налогового механизма с целью достижения эффективного функционирования всей совокупности налоговых отношений и реализации на этой основе соответствующей налоговой политики.

Тема 4. Налоговое администрирование и налоговый контроль:

содержание, формы и методы

Эффективность функционирования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В современной экономической литературе не встречается четкого определения понятия «управление налоговой системой». Практически произошла его замена на понятие «налоговое администрирование».

Управление налоговой системой можно рассматривать как деятельность государства по управлению каждым элементом, входящим в понятие налоговой системы. В отношении первого элемента (совокупность налогов) — это законодательное установление перечня налогов и порядка налогообложения по каждому виду налогов и сборов. В отношении второго элемента (компетенции органов власти и управления в налоговой сфере) — это законодательное (в конституционном, гражданском, налоговом законодательстве) установление компетенции, принципов, процедур, форм и методов организации и деятельности уполномоченных органов власти в налоговой сфере. Наконец, по третьему элементу (совокупность налоговых органов) — это определение функций и задач налоговых органов, обеспечивающих налоговый контроль и привлечение к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство.

Таким образом, управление налоговой системой базируется на трех основах: нормативно-правовые акты (налоговое законодательство), организационные основы деятельности субъектов налоговых отношений, налоговый контроль.

Налоговое администрирование следует рассмотреть как органическую часть управления налоговой системой (рис. 1). В основу утверждения может быть также положено первоначальное значение термина «администрирование». «Администрация» происходит от латинского слова, означающего служба, управление. Под администрацией понимают совокупность государственных органов, осуществляющих функции управления.

Рис. 2 Соотношение понятий «управление налоговой системой» и «налоговое администрирование»

Таким образом, из первоначального толкования термина «администрация» и современного его содержания следует, что налоговое администрирование — это деятельность государственных органов управления, но не законодательных органов власти в налоговой сфере. Законодательными органами устанавливаются основные принципы, формы и методы организации налоговых отношений, что составляет содержание законодательства о налогах. Налоговое администрирование как управленческая деятельность государственных органов направлено на реализацию законодательных норм.

Деятельность государственных органов управления, направленная на реализацию регулирующих возможностей налогов, — это управление налоговыми отношениями в части, осуществляемой другими органами управления и власти (Минфин, МЭРТ РФ и др. заинтересованными и уполномоченными управленческими ведомствами). В частности, поправки в ч. I НК РФ перераспределили полномочия МФ РФ и ФНС России в налоговой сфере, передав все правоустанавливающие функции первому, а правоприменительные — второй. Деятельность иных управленческих органов исполнительной власти относится к налоговому администрированию лишь в узком (контрольном) сегменте.

Таким образом, налоговое администрирование — это деятельность уполномоченных органов управления, главным образом ФНС РФ и его территориальных органов, частично МФ РФ, Федеральной таможенной службой РФ, направленная, прежде всего, на обеспечение и реализацию контроля за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений. При этом налоговое администрирование по содержанию включает в себя не только контрольные действия налоговых органов.

Основными элементами налогового администрирования выступает:

Ø контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов);

Ø контроль за реализацией и исполнением налогового законодательства налоговыми органами;

Ø организационное, методическое и аналитическое обеспечение контрольной деятельности.

Контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками выступает центральным элементом налогового администрирования. В этом, прежде всего, состоит предназначение налоговых органов и такой вывод следует из экономической природы налогов, их внутреннего противоречия. Обязательность уплаты налогов объективно предопределяет неотвратимость наказания за налоговые нарушения, а она без соответствующего контроля вряд ли может быть достижима. Осознание важности налогового контроля проявилось как в законодательном определении налогового контроля, так и в разработке многих процедурных аспектов его проведения. Важнейшими формами контроля правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов выступают камеральная и выездная налоговые проверки.

Рыночная экономика успешно развивается при условии параллельного процесса укрепления гражданского общества на основе первенства норм права. Налоговое администрирование должно быть направлено на соблюдение баланса интересов государства и налогоплательщиков. Налоговое законодательство должны исполнять и сами налоговые органы, в том числе при проведении контрольных мероприятий, в том числе в части реализации процедурных и процессуальных норм налогового законодательства. Выделяется внутриведомственный контроль, а именно в рамках проведения повторных проверок налогоплательщиков, а также налоговый аудит как форма последующего налогового контроля за результатами деятельности налоговых органов и досудебного разрешения налоговых споров налогоплательщиков с налоговыми органами. С другой стороны, налоговый аудит благодаря общению с налогоплательщиками позволяет систематизировать информацию о разногласиях, выделяя случаи, причиной которых стало несовершенство налогового законодательства.

Выполнение контрольных действий налоговыми органами невозможно без организационного, методологического и методического обеспечения их деятельности. Формами организационного и методического обеспечения деятельности выступают: определение структуры и функциональных обязанностей (иерархия) различных уровней налоговых органов; разработка форм и содержания отчетности налогоплательщиков по налоговым платежам; процедуры представления, обработки и проверки налоговой отчетности налогоплательщиков; порядок регулирования налоговых платежей (предоставление налогового кредита) и применения налоговых санкций; планирование и прогнозирование налоговых платежей.

Таким образом, контрольная составляющая налогового администрирования шире определения, данного в НК РФ налоговому контролю. Она включает два аспекта:

Ø контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов налогоплательщиками;

Ø контроль за исполнением налогового законодательства налоговыми органами.

Учитывая компетенцию исполнительных органов, содержательную наполняемость налогового администрирования на разных уровнях управления выделяются два уровня налогового администрирования. Субъектами первого уровня выступают Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая служба России. Целью налогового администрирования на этом уровне является разработка мер по повышению собираемости налогов, в том числе на основе совершенствования налогового законодательства; составление прогнозов и планирование налоговых поступлений в бюджет, учитывая анализ текущих платежей, и т. д. Субъектами второго уровня выступают территориальные налоговые органы и отдельные подразделения ФНС РФ. Содержание налогового администрирования на этом уровне составляют мероприятия по осуществлению налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и нижестоящими налоговыми органами, предоставлением отсрочек и привлечением к ответственности за налоговые и административные правонарушения виновных лиц.

Налоговое администрирование как деятельность уполномоченных органов управления охватывает не только исполнение действующих норм налогового законодательства, но и сбор, анализ информации, в том числе по практике исполнения процедур налоговых проверок, и разработку мер по реформированию механизма исчисления налогов, процедуры и методики налогового контроля. Качественная работа налогового аппарата способна выявлять факты несовершенства налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам минимизировать свои налоговые платежи или уклоняться от их уплаты, и принимать превентивные меры по их устранению.

Таким образом, учитывая рассмотренные аспекты понятия налогового администрирования, налоговое администрирование представляется более узким понятием, чем общее понятие управления налоговой системой, но более широким, чем налоговый контроль.

Содержание понятия налогового администрирования:

1. Деятельность по контролю за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и налоговыми органами.

2. Разработка предложений по совершенствованию механизма исчисления налогов и налогового контроля.

3. Деятельность по обеспечению контрольной функции налоговых органов (организационные, методические, аналитические и др. материалы).

В современной российской практике исходя из сложившейся функциональной структуры органов исполнительной власти и для обеспечения полноты поступления налоговых платежей в бюджетФНС России выполняет две дополнительные функции: государственной регистрации налогоплательщиков (организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица) и инициированием процедуры банкротства организаций (до 2009г. еще и контролем за оборотом алкогольной продукции). Процедурные вопросы этих функций не являются предметом Налогового кодекса РФ. Соответственно с теоретической точки зрения они не входят в понятие управление налоговой системой. Однако причиной вовлечения ФНС России в выполнение государством перечисленных регулирующих функций выступает их значимость для обеспечения полноты поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны. Соответственно реализацию этих возложенных на налоговые органы полномочий правомерно включить в содержание налогового администрирования как деятельность уполномоченных органов управления по обеспечению выполнения контрольной функции налоговых органов. Таким образом, предмет налогового администрирования шире, чем исполнение налогового законодательства. Такой подход может быть позитивно оценен и исходя из принципа экономии.

Налоговое администрирование должно также базироваться на реализации принципа эффективности построения налоговой системы, а именно обеспечения максимального поступления налогов и сборов в бюджет при минимальных издержках взимания и налогового контроля. Одним из показателей эффективности налогового администрирования является минимизация административных расходов по сбору налогов и соблюдению налогового законодательства, в том числе на содержание налогового аппарата.

На первом этапе современной налоговой реформы, характерной особенностью которого была фискальная направленность, налоговому администрированию были присуще те же недостатки, что и всей налоговой системе:

1. наличие пробелов и недоработок в общих принципах управления налоговой системой и соответственно налогового администрирования;

2. недостаточной уровень проработанности законов, регулирующих исчисление отдельных налогов;

3. недостатки в управлении налоговых органов, в том числе при взаимодействии их с другими государственными органами управления и контроля.

Главной задачей того периода времени было обеспечение любой ценой требуемого объема налоговых поступлений в условиях бюджетного дефицита. При этом действенность и эффективность контроля государства за уплатой налогов была невысокой (по заявлению ряда специалистов и государственных деятелей, уровень собираемости налогов в России составлял 40-60%, причем без учета т. н. «схем оптимизации»). Применение схем было и следствием высокого уровня налоговой нагрузки.

Как показывает мировой опыт, болееэффективное администрирование налогов (имеется в виду налоговый контроль) и создание экономически стимулов для их уплаты (например, через расширение партнерских отношений) являются основными направлениями решения проблемы уклонения от налогообложения. При этом под первым зачастую подразумевается ужесточение мер по сбору налогов (увеличение административной нагрузки), а под вторым — снижение уровня налогообложения. Однако на самом деле оценка такой позиции не является однозначной. Между теми и другими процессами имеет место достаточно жесткая причинно-следственная связь. Сокращение числа налогов, снижение налоговой нагрузки и совершенствование механизма налогообложения привели к тому, что вопросы налогового администрирования (как налогового контроля) приобрели особую важность, стали в 21 веке первостепенными. Так, зам. министра финансов Шаталов С. Д. отмечает: «Снижение налогов само по себе недостаточно для того, чтобы побудить недобросовестных налогоплательщиков в полном объеме исполнять свои налоговые обязательства. Устанавливая низкие налоги, государство вправе жестко требовать их уплаты. Без этого на рынке не будет равных конкурентных условий, поскольку тот, кто не платит налогов, будет иметь очевидное преимущество перед честным налогоплательщиком».

При этом налоговое администрирование следует признать как наиболее социально выраженную сферу управленческих действий. Недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, нарушают баланс межбюджетных отношений регионов с федеральным центром и, в конечном итоге, нагнетают социальную напряженность в обществе. Налоговая культура создается на основе взаимного уважения всех участников налоговых правоотношений.