Лекционный материал

Двуликий Янус – это и есть отчет о прибылях и убытках. Его форма состоит из двух частей: одна часть плачет (это расходы), другая – смеется (это доходы). А что больше, то и смотрит на нас. И мы соответственно или плачем в ответ, или радуемся.

Я.В. Соколов

«Бухгалтерский учет для руководителя»

Вопрос 1. Понятие о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках – форма № 2 отражает финансовые результаты деятельности организации, их формирование и использование. Эта форма дает сведения о доходах и расходах отдельно по различным направлениям деятельности организации. Данные о формировании и использовании прибыли рассматриваются вместе со сведениями об имущественном положении.

Понятие «прибыль» можно свести к доходу на капитал, понимая ее как капиталоотдачу. Но далее возникают две возможности (они имеют прямое отношение к финансовому анализу[66]): считать капиталоотдачу и рентабельность, с ней связанную, или как отношение прибыли к собственному капиталу и резервам (раздел III баланса), или как отношение прибыли ко всему капиталу – собственному и привлеченному (итогу баланса). В сущности, оба подхода могут иметь и имеют место.

«С теоретической точки зрения для бухгалтера разницы между прибылью и убытком нет, ибо убыток – это тоже прибыль, только со знаком минус», – утверждает Я.В. Соколов[67]. Но для собственника в этом минусе все дело. Собственник, если он не мошенник, должен понимать прибыль в трех вариантах:

1) согласно статической трактовке это разность между чистыми активами[68] на конец и на начало отчетного периода, или это просто увеличение чистых активов за отчетный период;

2) согласно динамической трактовке прибыль – это разность между доходами и расходами отчетного периода;

3) с точки зрения практикующего бухгалтера прибыль – это то, что согласно нормативным документам считается таковой и отражается в отчетной форме № 2.

Доходы – это «увеличение экономических выгод в результате получения активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала» (пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 32-н).

Расходы – это «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к изменению капитала» (пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33-н).

Однако следует помнить, что согласно пункту 4 ПБУ 9/99 и пункту 4 ПБУ 10/99 все доходы и расходы делятся на четыре группы:

а) от обычных видов деятельности;

б) операционные;

в) внереализационные;

г) чрезвычайные (форс-мажорные).

Эта классификация оказывает влияние на формирование отчета о прибылях и убытках. Значение отчетного периода для методологии бухгалтерского учета очень существенно, ибо одна из решающих ее задач сводится к распределению получаемых доходов и возникающих расходов по отчетным периодам. Это обстоятельство часто забывается практиками, но мы напомним, – пишет Я.В. Соколов, – что, распределяя однажды возникшие расходы по множеству отчетных периодов, то есть сначала капитализируя расходы, а затем в течение длительного периода регулярно декапитализируя их, мы создаем совершенно иное представление о полученной прибыли (или понесенном убытке). Лучший пример этому: приобретение основного средства (явный одноразовый расход), который капитализируется, то есть расходом вопреки здравому смыслу не считается, но его декапитализация в виде регулярного начисления амортизации объясняется расходом. Каждое такое начисление и означает распределение несомненно понесенного расхода по заранее известному числу отчетных периодов[69].

Нормативные документы представляют собой юридически обязательные предписания. В нашем случае основная задача бухгалтера сводится к тому, чтобы правильно согласно нормативным документам распределить доходы и расходы предприятия по отчетным периодам, уделяя особенное внимание использованию в этом случае финансово-распределительных счетов 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов». И тут мы сталкиваемся с самым главным моментом: дебетуя счет 97 «Расходы будущих периодов», бухгалтер увеличивает прибыль отчетного периода, а кредитуя счет 98 «Доходы будущих периодов» – уменьшает прибыль отчетного периода. Эти записи надо рассматривать как следствие очень важного правила: «все капитализируемые расходы, то есть понесенные в данном отчетном периоде, но относимые на будущие периоды, увеличивают прибыль данного отчетного периода; все капитализируемые доходы, то есть полученные в данном отчетном периоде, но относимые на будущие периоды, уменьшают прибыль данного отчетного периода»[70].

Убыток определить легче всего; если прибыль – это наращивание чистых активов, то убыток – их уменьшение. В сущности, мы можем повторить главное: убыток – это та же прибыль, но со знаком минус.

Составляется «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2) прежде всего по данным счета 99 «Прибыли и убытки» с использованием записей по ряду других счетов, связанных с формированием финансовых результатов. Отчетная форма № 2 представляет собой отчетный бланк, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации. Все главные бухгалтеры наряду с руководителями предприятий обязаны заполнять и представлять эту форму.

Думающий бухгалтер должен четко представлять себе разницу между бланком и категорией отчет о прибылях и убытках. «Форма бланка (его статьи, формулировки, структура) очень часто меняется, категория отчета о прибылях и убытках, подобно бухгалтерскому балансу, вечна. Она существует независимо от сознания людей. И составители бланка всегда только пытаются найти абсолютную истину и представить ее во внешнем виде основной отчетной формы»[71].

Вопрос 2. Бланк отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Современный отчет о прибылях и убытках предоставляет информацию о формировании финансовых результатов по разнообразным видам деятельности организации, а также итоги различных фактов хозяйственной жизни за отчетный период, способных повлиять на величину конечного финансового результата.

Кроме того, эта отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль.

«Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее, баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решался по-разному», – пишет Я.В. Соколов[72]. В принципе эта проблема сводится к тому, какую отчетную форму считать причиной, а какую следствием. Я.В. Соколовым приведены и проанализированы различные точки зрения крупнейших бухгалтеров-теоретиков по указанной проблеме[73].

Если указанную проблему локализовать и рассматривать ее только с точки зрения порядка формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, то с позиций причинно-следственных связей тут все достаточно ясно. формирование конечного финансового результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе осуществляется его включение в состав собственного капитала и с помощью остатков по счетам, косвенно связанных с величиной финансового результата, пользователями может быть произведено его уточнение.

Как уже указывалось, основными показателями современной бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации являются доходы, расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат за отчетный период в виде прибыли (убытка), подлежащих включению в состав собственного капитала. При этом одним из важнейших аспектов их отражения всегда был и остается способ представления в отчете показателей финансовых результатов.

Отчет о прибылях и убытках состоит из четырех разделов:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности;

2) операционные доходы и расходы;

3) прибыль (убыток) до налогообложения;

4) чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Раздел первый «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» представляет информацию о доходах, расходах и прибыли, полученной от основной деятельности – производства и продажи продукции, товаров, работ, услуг.

К доходам по обычным видам деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров (выполненных работ, услуг), признанная организацией (строка 010). При этом предприятиям предоставлено право самостоятельного определения доходов, которые могут быть признаны доходами по обычным видам деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные. К ним относятся:

1) производство и продажа продукции и товаров;

2) предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

3) предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

4) участие в уставных капиталах других организаций.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, их деятельность связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд видов деятельности будет определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности информации. Обычно существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее пяти процентов.

Строка «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» (код строки 010) отражает основные виды доходов организации, используется с целью формирования информационной базы для анализа и оценки таких важнейших показателей результативности работы, как оборачиваемость активов, средняя продолжительность сроков погашения дебиторской и кредиторской задолженности, материалоотдача, затратоемкость (в том числе по отдельным статьям расходов, формирующих себестоимость производства и продажи продукции) и т.д.

Таким образом, в этой строке указывается выручка от реализации. Это кредит счета 90 «Продажи». Пояснения напоминают нам, что НДС нужно вычесть. Акцизы это тоже налоги; они начисляются в дебет счета 90 «Продажи», а потом предъявляются к оплате поставщику по проводке: Дебет 62 – Кредит 90 и не влияют на прибыль. Предприятие просто выступает сборщиком налогов – акцизов и отдает их государству.

Строка «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (код строки 020) включает дебетовые обороты счета 90 «Продажи». Естественно, в нее тоже не должны быть включены обороты по начислению НДС и акцизов.

Строка «Валовая прибыль». Наличие в отчете показателя валовой прибыли (код строки 029), рассчитываемого в виде разницы между выручкой от продаж (код строки 010) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (код строки 020), позволяет определить, покрывает ли выручка производственную себестоимость или же основная деятельность изначально приносит убытки.

В старой форме отчета о прибылях и убытках каждая строка имела кодовые обозначения, а в наименованиях показателей давалась подсказка, как этот показатель вычислить: нужно от цифры в строке с кодом 010 вычесть цифру в строке с кодом 020. теперь в этой и последующей строках появились круглые скобки, которые означают, что заключенные в них суммы следует вычитать. Таким образом, если вычитать цифры в скобках, расчетные показатели исчисляются автоматически.

Некоторые виды расходов, включаемые в состав полной себестоимости производства и продажи товаров, продукции, работ, услуг, показываются в отчете обособленно. К ним относятся коммерческие и управленческие расходы. В данном случае имеются в виду затраты, включенные в себестоимость, а не потраченные деньги. Нормативные документы не дают четкого определения, какие расходы (затраты) относятся к коммерческим, а какие – к управленческим. Это существенно расширяет базу для аналитических исследований.

Директор предприятия сам решает: выделять ему из себестоимости эти затраты отдельной строкой или нет и какие расходы (затраты) считать коммерческими, а какие – управленческими. Если они не выделены из затрат в отдельную строку, то автоматически включаются в себестоимость. В этом случае сумма в строке «Прибыль от продаж» будет равна сумме в строке «Валовая прибыль». В любом случае государство не должно иметь претензий к отчету, так как это не влияет на налог на прибыль и не затрагивает его интересы.

Строка «Коммерческие расходы» (код строки 030) (то есть расходы на продажу), как правило, отражает расходы на маркетинговые мероприятия, рекламную деятельность, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности.

В строке «Управленческие расходы» (код строки 040) представлены расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ и услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам сокращенной себестоимости (директ-костинг, см.). В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке.

Вычитая из полученной валовой прибыли (код строки 029) коммерческие (код строки 030) и управленческие (код строки 040) расходы, можно понять, как влияют на финансовый результат расходы по сбыту продукции и на содержание управленческого аппарата. Сравнивая эти показатели с прошлым годом, данные за который также отражаются в отчете, можно установить наличие резервов для более экономного расходования средств по данным статьям.

Наряду с показателем валовой прибыли с 01 января 2000 года в отчете о прибылях и убытках отражаются показатели выручки от продаж в разрезе видов деятельности (количество строк, начиная с 011-й, зависит от количества видов деятельности организации), а также показатели себестоимости по тем же видам деятельности (код строки 021 и далее). Это дает возможность определить сумму валовой прибыли и индивидуальные уровни рентабельности по каждому виду деятельности, соотнеся величины валовой прибыли с величинами выручки от продаж; это позволяет установить более или менее рентабельные направления деятельности организации.

Итоговым показателем первого раздела формы № 2 является показатель по строке «Прибыль (убыток) от продаж» (код строки 050), величина которого характеризует результат от основной деятельности организации без учета других прибылей и убытков, связанных с ней. Соотношения прибыли от продаж с другими показателями отчетности дают возможность определить и оценить такие важнейшие показатели, как рентабельность продаж, рентабельность затрат, рентабельность вложений в основные производственные активы, в материально-производственные запасы. Однако в рамках проведения финансового анализа с использованием данных только бухгалтерской отчетности не представляется возможным достичь необходимого уровня детализации, в частности определить уровни затратоемкости и рентабельности в разрезе номенклатуры всей производимой продукции. Подобные аналитические задачи могут быть решены лишь при условии привлечения данных внутреннего (управленческого) учета.

Во втором разделе «Прочие доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися, а с другой – не входят в ее обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты к получению и проценты к уплате, то есть доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях, то есть получение дивидендов на вложенный капитал организации. Сюда же входят прочие операционные доходы и прочие операционные расходы.

Строка «Проценты к получению» (код строки 060) отражает прибыль от предоставленных другим организациям займов и кредитов, а также прибыль от курсовых разниц по валютным счетам и другим финансовым вложениям.

Строка «Проценты к уплате» (код строки 070) отражает убытки от начисленных процентов по кредитам, а также убытки от курсовых разниц по валютным счетам.

Строка «Доходы от участия в других организациях» (код строки 080) отражает прибыль в виде начисленных дивидендов дочерних и зависимых обществ, а также участия в совместных проектах с другими организациями.

Строка «Прочие операционные доходы» (код строки 090) отражает прибыль, полученную от хозяйствующих операций, не относящихся к основной деятельности, но являющейся результатом продаж. Например, продажа списанных основных средств в металлолом. Строка «Прочие операционные расходы» (код строки 100)отражает убытки от тех же операций.

Строка «Внереализационные доходы» (код строки 120) отражает прибыль, не связанную с хозяйственными операциями. Например, оприходованные неучтенные материальные ценности, выявленные в результате инвентаризации, или компенсированная деловыми партнерами неустойка.

Строка «Внереализационные расходы» (код строки 130) отражает убытки, не связанные с хозяйственными операциями. Например, штрафные санкции по нарушению условий договора.

Таким образом, по этим статьям отражаются показатели внереализационных доходов и расходов организации по операциям, которые не нашли отражения в прочих строках второго раздела отчета о прибылях и убытках. Сюда вошли доходы от безвозмездного получения активов; полученные и уплаченные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; кредиторская и дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; принятие к учету излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации; суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по кредитам, полученным (выданным) займам и т.п.

В указанных разделах представлена достаточно широкая номенклатура показателей финансовых результатов, характеризующая различные стороны прочих видов деятельности организации. Поэтому их представление в отчете о прибылях и убытках требует хорошо налаженного аналитического учета.

В третьем разделе «Прибыль (убыток) до налогообложения» сумма прибыли до налогообложения (код строки 140) отражает итог всей предпринимательской деятельности организации за отчетный период до налогообложения. Данный показатель является весьма важным для оценки эффективности капитала, вложенного в активы. Он рассчитывается как отношение прибыли до налогообложения к величине активов организации (код строки 300 формы № 1) и показывает, какую сумму прибыли в отчетном периоде она получила на каждый рубль вложенных средств – как собственных, так и заемных.

Статьи «Отложенные налоговые активы» (код строки 141), «Отложенные налоговые обязательства» (код строки 142) и «Текущий налог на прибыль» (код строки 150) будут подробно рассмотрены в третьем вопросе этой лекции.

В четвертом разделе «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» показатель чистой (нераспределенной) прибыли отчетного периода является завершающим показателем финансово-хозяйственной деятельности организации (код строки 190). По решению собственников чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов, на создание резервных и иных фондов, направлена на материальное стимулирование работников. Оставшаяся нераспределенная часть чистой прибыли реинвестируется в дальнейшую деятельность и способствует росту капитала организации.

Этот показатель может быть рассчитан прямо по отчету о прибылях и убытках и должен совпадать с таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе (форма № 1).

В разделе «Справочно» отчета о прибылях и убытках отражаются показатели дивидендных доходов, приходящихся на одну акцию (привилегированную или обыкновенную), за отчетный год и их прогнозные значения на следующий год. При заполнении данных строк в ряде случаев возникают трудности, связанные с выполнением хозяйствующими субъектами двух федеральных законов: «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Согласно федеральному закону «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ распределение чистой прибыли, в том числе на выплату дивидендов, а также утверждение годовой бухгалтерской отчетности входят в компетенцию общего собрания акционеров, которое может проводиться в срок до шести месяцев по окончании отчетного года.

Согласно федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность (в органы статистики, налоговые органы) в течение 90 дней по окончании года (то есть трех месяцев), а если годовое собрание акционеров проводится позже, то информация о распределении чистой прибыли для выплаты дивидендов в отчете по форме № 2 (коды строк 201-204) на дату представления отчетности будет отсутствовать.

В самостоятельный раздел рассматриваемой отчетной формы выделяется «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». В этом разделе показывается порядок формирования отдельных внереализационных доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках организации.

Таким образом, можно утверждать, что система показателей, представленная в отчете о прибылях и убытках, представляет собой значительный шаг в развитии бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Такая система показателей позволяет оценить хозяйственную деятельность организации по ее видам. При этом впервые в отечественной практике в отчете о прибылях и убытках при соблюдении определенных условий появилась возможность, помимо декларирования организацией прибыли и убытков, отражать условия их формирования.

Вопрос 3. Бухгалтерская и налоговая системы учета прибыли. Утвержденная в 2002 году нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» система учета прибыли в целях ее налогообложения привела к появлению двух параллельных систем учета финансовых результатов. Для сближения целей бухгалтерского и налогового учета прибыли Министерством финансов Российской Федерации разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114-н, основной целью которого является системное формирование суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, в бухгалтерском учете. Порядок формирования бухгалтерских значений налога на прибыль, предложенный в указанном ПБУ, потребовал незамедлительного изменения структуры бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. В связи с этим приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67-н в отчете о прибылях и убытках предложена другая система показателей.

В рекомендуемой отчетной форме исключены коды строк и разделение показателей на разделы. При этом все числовые показатели, которые уменьшают прибыль, приводятся в отчете в круглых скобках.

Для характеристики бухгалтерского подхода к исчислению сумм налога на прибыль в отчет введены следующие его значения: отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль.

Статья «Отложенные налоговые активы» (код строки 141) отражает разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период. При этом указанная разница обращается в увеличение, если дебетовый оборот превышает кредитовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.

В свою очередь по статье «Отложенные налоговые обязательства» (код строки 142) отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства». При этом указанная разница обращается в увеличение, если кредитовый оборот превышает дебетовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.

Для того чтобы подчеркнуть взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом используется одна и та же терминология, что и при формировании бухгалтерского баланса. Однако экономическое содержание представляемых категорий принципиально разное. Отчет о прибылях и убытках отражает показатели финансовых результатов отчетного периода, то есть в данном случае отражаются остатки, соответствующие отчетному периоду. В балансе же отражаются остатки, соответствующие предшествующему и отчетному периоду начислений и списаний.

При этом формирование отчета о прибылях и убытках в отношении доходов и расходов осуществляется кумулятивно развернутым способом отражения показателей. И только в отношении отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств это методическое правило не соблюдается. Между тем введение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» преследовало главную цель – формирование у пользователей отчетности полного представления о разницах, возникающих при отражении конечного финансового результата по правилам бухгалтерского и налогового учетов. Для достижения этой цели в отчете о прибылях и убытках отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств следует осуществлять в разрезе начислений и списаний этих объектов учета, соответствующих отчетному периоду.

По статье «Текущий налог на прибыль» (код статьи 150) отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, то есть показатель, сформированный с учетом ограничений состава расходов и их величины, принимаемых при налогообложении прибыли. При этом такой показатель должен быть рассчитан и по данным бухгалтерского учета. Он представляет собой алгебраическую сумму условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, скорректированную на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Информация о таком показателе в текущем учете формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу и прибыль».

Другим образом определяется значение суммы текущего налогового убытка. Аналогичный показатель в налоговом учете отсутствует. Поэтому он рассчитывается только по данным бухгалтерского учета. Такой показатель представляет собой алгебраическую сумму условного дохода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, скорректированную на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.

Показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода, может быть рассчитан непосредственно по отчету о прибылях и убытках и должен совпадать с остатком по счету 99 «Прибыли и убытки» и таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета, ведущемся к этому счету. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе.

Показатель нераспределенной прибыли (убытка) за отчетный период, представляемый в отчете, отражается в сумме как минимум, скорректированный на величину разницы между отложенными налоговыми обязательствами и отложенными налоговыми активами. При этом разница превышения величины отложенных налоговых активов над величиной отложенных налоговых обязательств увеличивает рассматриваемый показатель. В противоположном случае – уменьшает.

Кроме того, на величину нераспределенной прибыли (убытка) оказывают влияние суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые списываются с учета через счет 99 «Прибыли и убытки» вследствие выбытия объектов, по которым они начислялись. Если осуществляется списание отложенных налоговых активов с одноименного счета, то вследствие этого уменьшается показатель нераспределенной прибыли. В случае такого же списания отложенных налоговых обязательств – ее увеличение. Поскольку объектом, по которому указанные условные значения налога на прибыль начисляются, в первую очередь являются основные средства, чья амортизация по правилам налогового и бухгалтерского учетов в определенные временные отрезки может существенно различаться, то суммы таких списаний теоретически представляют собой значительную величину. Таким образом, показатель нераспределенной прибыли (убытка) в этот отчетный период подвержен значительным колебаниям. При этом аргумент, в соответствии с которым пользователь бухгалтерской отчетности может использовать значения нераспределенной прибыли, исчисленной таким образом в целях определения ее динамики в будущем, вызывает всякие сомнения. По мнению авторов, первичная функция этого главнейшего показателя бухгалтерского учета – дать адекватную оценку деятельности организации за отчетный период (действие требования приоритета экономического содержания над формой). А возможные изменения нераспределенной прибыли (убытка) в будущем должны носить характер справочной информации и представляться в отчете о прибылях и убытках именно таким порядком.

Вопрос 4. Способы усиления информативности отчета о прибылях и убытках. Усиление информативных функций отчета о прибылях и убытках достигается с помощью дополнительного раскрытия информации, способы предоставления которой организации должны разрабатывать самостоятельно.

Это касается в первую очередь показателей первого раздела отчета в случае, если организация признает два и более предмета деятельности, допускаемых нормативным регулированием, как обычные. В этом случае внешним пользователям бухгалтерской отчетности для принятия своих решений зачастую необходима информация о выручке, признанной организацией, и прямых расходах, которые соответствуют продаже товаров и услуг и непосредственно направлены на получение дохода от продажи, в разрезе предметов деятельности. Соответственно показатель валовой прибыли также представляется в разрезе отражаемых предметов деятельности.

Дальнейшее усиление информативности этой важнейшей части отчета может быть достигнуто представлением развернутой информации о себестоимости продаж по элементам затрат в разрезе соответствующих видов деятельности. В этом случае пользователь указанной информации получает данные о структуре расходов. Однако такой подход требует безупречного аналитического учета расходов по объектам учета – требование, которое все чаще не соблюдается на практике.

Для инвесторов в ряде случаев для принятия решений необходима информация о движении денежных потоков организации и их взаимосвязи с результатами деятельности организации в разрезе предметов деятельности. В этом случае кроме аспектов, связанных с формированием денежных потоков, им необходима дополнительная информация о доходах и расходах, но представленная исходя из реально оплаченных на конец отчетного периода объектов продажи. В этом случае возможно использование методики, которая успешно использовалась при необходимости корректировать прибыль, исчисленную по правилам бухгалтерского учета, для целей налогообложения в условиях прежнего налогового законодательства.

Таким образом, разработка методик дополнительного раскрытия информации о финансовых результатах будет способствовать усилению информативности показателей, представленных в стандартных формах бухгалтерской отчетности.

Тест-контроль

Тест 1. Что представляет собой структура современного отчета о прибылях и убытках? Варианты ответа:

а) отражение информации в виде таблицы, левая часть которой формирует показатели прибыли, а правая – убытков;

б) отражение информации в виде таблицы, строки которой последовательно отражают доходы, расходы и разницу между ними;

в) отражение информации в виде таблицы, в которой искомый показатель отражается на пересечении определенной строки и графы.

Тест 2. Что представляет собой валовая прибыль в целях составления отчета о прибылях и убытках? Варианты ответа:

а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;

б) разницу между доходами от обычной деятельности и всей совокупностью расходов, связанных с ней;

в) разницу между всеми доходами и расходами организации, осуществляемые ею в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности;

г) разницу между всеми доходами и расходами организации, скорректированную на величину разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.

Тест 3. Что представляет собой прибыль (убыток) от продаж, формируемая в действующем отчете о прибылях и убытках? Варианты ответа:

а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;

б) разницу между доходами от обычной деятельности и всей совокупностью расходов, связанных с ней;

в) разницу между всеми доходами и расходами организации, осуществляемые ею в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности;

г) разницу между всеми доходами и расходами организации, скорректированную на величину разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.

Тест 4. Что представляет собой прибыль (убыток) от налогообложения, формируемая в действующем отчете о прибылях и убытках? Варианты ответа:

а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;

б) разницу между доходами от обычной деятельности и всей совокупностью расходов, связанных с ней;

в) разницу между всеми доходами и расходами организации, осуществляемые ею в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности;

г) разницу между всеми доходами и расходами организации, скорректированную на величину разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.

Тест 5. Что представляет собой чистая прибыль (убыток) отчетного периода как показатель, формируемый в действующем отчете о прибылях и убытках? Варианты ответа:

а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;

б) разницу между доходами